摘要:以康美藥業財務造假事件為案例，分析為其提供審計服務的正中珠江會計師事務所存在的問題，發現其審計失敗原因包括:審計缺乏獨立性、審計程序流于形式、審計質量控制機制不健全，以及審計人員素質較低。注冊會計師為避免審計失敗，應提高審計獨立性;恰當、完整地執行審計程序，健全內部審計質量控制機制，以及加強會計師的素質教育等。
關鍵詞:康美藥業;正中珠江;審計失敗;審計獨立性
0引言
2018年，九好集團、康美藥業等上市公司被曝財務造假;2020年3月，瑞幸咖啡財務“爆雷”。上市公司財務造假頻出，注冊會計師審計被推上輿論熱點。原則上，注冊會計師審計可一定程度上防范企業財務舞弊，維護市場經濟秩序，促使企業向信息使用者提供真實、有效的財務信息。但在實際情況中，受多種因素影響，上市公司財務舞弊案時有發生。某些情況下，經營不善的企業中的管理層希望向外釋放企業經營狀況良好的假象，管理層串通舞弊，注冊會計師采用常規審計流程很難發現其中問題。在這種情況下，審計失敗很大程度上和企業的管理層相關，但參與審計的會計師事務所也負有不可推卸的責任，這導致外界對注冊會計師產生懷疑。如何有效防范企業財務舞弊、發揮注冊會計師審計應有的職責，防范審計失敗，對被審計單位、會計師事務所、企業會計信息使用者都具有重要意義。
目前，已有多位國內外學者從不同角度研究影響審計意見的因素[1-2]，主要包括被審計單位特征、初次審計和審計收費、審計工作的復雜程度、事務所規模等幾大方面。也有學者[3]選取2007—2016年間財務違規的459家主板上市企業，采用回歸模型進行實證研究，發現在會計師事務所初次承接上市公司審計業務時，或者事務所在連續審計企業收到的審計費用偏高時，注冊會計師在審計過程中越能容忍企業違規行為。針對審計失敗，現有文獻大多從3個角度分析[4-5]，主要包括:審計主體、審計客體、社會環境，具體如會計事務所沒有充分利用分析性程序、審計師專業水平欠缺等。本文選擇的研究對象是因財務舞弊被證監會公告處罰的康美藥業，從事后研究的角度，探究影響審計師審計失敗的因素，并針對這些因素提出相應對策，為信息使用者判斷上市公司信息質量提供參考。
審計論文范例：電網企業固定資產審計策略
1案例背景
1.1正中珠江會計師事務所簡介
正中珠江會計師事務所(以下簡稱“正中珠江”)于2013年成立，前身是廣東正中會計師事務所。正中珠江由廣東省5家會計師事務所的注冊會計師共同組建，地處廣州市，重點業務為企業IPO。在康美藥業因財務造假被證監會調查后，正中珠江業務也受到影響，中順潔柔、瀚藍環境、順威股份等上市公司紛紛解除與正中珠江的合作;正中珠江負責審計的青島百洋醫藥、廣東利元亨等企業IPO過審程序被按下“暫停鍵”。同時，正中珠江接受證監會調查。
1.2康美藥業簡介
康美藥業成立于1997年，主要生產中成藥、藥品及含片、醫療機械等。康美藥業從企業IPO時就開始與正中珠江合作，合作持續到2019年，中間未更換過事務所，并于2013年起聘用正中珠江兼任企業內部審計。2018年12月28日，康美藥業收到證監會《調查通知書》[7]。2019年4月28日，康美藥業通過自查發現會計核算錯誤致使賬面貨幣資金比實際多計299.44億元，營業收入多計88.98億元。2020年5月13日，證監會公布對康美藥業的處罰結果，認定其財務造假事實，并對相關人員進行處罰，康美藥業被處以60萬元罰款并禁止進入市場。
2康美藥業的財務造假分析
2.1證監會立案調查發現的問題
根據證監會處罰公告顯示，康美藥業會計信息舞弊違法行為主要涉及如下方面:一是虛構銀行單據，以虛增銀行存款的;二是利用關聯賬戶進行證券交易，購買本公司股票，哄抬股價;三是使用虛假憑證虛增收入。2018年，康美藥業在建工程存在亂入賬現象，對不符合會計確認和計量的工程項目，康美藥業依然將其納入合并范圍。康美藥業通過以上操作實現了關聯會計科目數額的虛增，且2016—2018年年度報告沒有對關聯方非經營占用資金的事實進行披露。康美藥業未經董事會或管理層授權就向控股股東及其關聯方支付資金，累計116.19億元，主要用以購買本公司股票，或是替控股股東及其關聯方償還融資成本和利息。
2.2企業自查發現的問題
康美藥業通過自查發現，2017年年報中的貨幣資金、營業收入、成本等科目賬面數額與實際相差過大，于2019年4月發布《前期會計差錯更正的公告》，審計報告也進行了重述。康美藥業在調整2017年年報后，于2019年5月又對2016年年報進行追溯調整，眾多會計科目的調整引來外界不斷質疑。以下主要針對康美藥業2017年報中關鍵事項披露的存貨和營業收入進行分析。
一方面，針對貨幣資金299.44億元的虛增，康美藥業認為這是在支付采購費用、工程款項，以及確認業務款項時的會計處理錯誤。這多增的299.44億元貨幣資金使康美藥業賬面現金充裕，但反觀企業負債情況，在高貨幣資金的情況下，企業依然進行了高額高息貸款。正常情況下，企業在自有資金充裕時，一般不會在金融機構進行貸款。在面對證監會的詢問時，康美藥業堅持稱此舉是正常經營需要。康美藥業在調減299.44億元貨幣資金時，存貨額相應調增195.46億元，其中，庫存商品額調增178.24億元。
存貨額調整后，庫存商品額占資產總額的53.98%，正中珠江在前期會計差錯更正的審計報告中出具了無保留意見，對于這一重大錯報，其認為是康美藥業自查時發現會計處理存在錯誤，以致存貨少計，未對調整后存貨數據的正確性進行分析論證。在審計監盤過程中，新增存貨是原來的2倍，卻沒有交代庫存商品存放在何地。2017年度，正中珠江將存貨可變現凈值作為審計關鍵事項認定，沒有提及如何認定可變現凈值。另一方面，康美藥業虛增收入和成本，以致利潤相應增加。2017年度康美藥業營業收入、營業成本虛增情況。可以看出，2017年康美藥業營業收入虛增近89億元、營業成本虛增76.62億元，這兩項會計科目大額的虛增，致使利潤虛增12.36億元，占利潤總額的1/4。在2017年年報數據調整后又對2016年年報數據進行追溯調整的原因是，正中珠江最初未對康美藥業錯報進行識別并修改，這直接阻礙后面實質性程序的開展。
3正中珠江審計失敗原因
3.1審計獨立性缺失
正中珠江和康美藥業合作近20年，理應對康美藥業的固定資產、業務狀況、現金流等情況非常清楚;在外界不斷有人對康美藥業存貸雙高的情況進行質疑，并向證監會舉報的情況下，正中珠江在康美藥業發布2017年年報以前一直對其出具的是無保留意見。多年來的審計服務使正中珠江在對康美藥業實施審計程序時過于放松，太過相信康美藥業提供的數據，按照以往的思路和流程進行審計，最終影響審計結果和審計質量。加上正中珠江2013年開始兼任康美藥業的內部審計，這對于正中珠江來說，可操作空間加大。事務所以營利為目的，為了留住大客戶，可能會同意被審計單位某些“要求”，造成審計獨立性缺失。通過查看康美藥業年報可以發現，正中珠江自擔任康美藥業年報審計以來，累計收取審計服務費用3235萬元。
3.2審計程序流于形式
3.2.1銀行存款函證程序缺乏科學性
面對證監會的問詢，正中珠江出具了《〈關于對康美藥業股份有限公司2018年年度報告的事后審核問詢函〉的專項說明》(以下簡稱《專項說明》)，進一步對康美藥業財務情況及事務所審計程序和細節做出說明。根據《專項說明》，對康美藥業2017年、2018年年報進行審核時，正中珠江施行了函證程序，即對康美藥業銀行存款等事項向銀行進行了函證，并且收到回函，但正中珠江此操作使審計程序流于形式，并沒有進行充分的比較分析。《專項說明》顯示，康美藥業的貨幣資金共341.51億元，占總資產的49.7%，與同類行業相比資金充裕，但康美藥業賬上還有113.7億元的短期借款。
3.2.2收入確認審計程序不恰當
康美藥業設計了一套完整的流程來虛增收入，先是通過虛構票據偽造存貨發出，后再增加貨幣資金，制造發出存貨的貨款已收回的假象，成功騙過正中珠江注冊會計師審計。在《專項說明》中可以看到，其實正中珠江針對醫藥銷售這一關鍵事項實施了一系列的審計程序:了解康美藥業內部控制程序、在應收賬款中選擇樣本對相應企業進行函證、查看應收賬款回款情況、走訪重要客戶，并進行截止性測試。但由于正中珠江不重視存貨監盤，沒有質疑貨幣資金的真實性，以致在一系列審計程序中無法發現康美藥業的虛假操作。
4防范審計失敗相關對策
4.1提高審計獨立性
第一，規范鑒證業務和非鑒證業務，同一公司鑒證業務與非鑒證業務不能由同一家事務所承接。第二，定期更換項目合伙人，改變被審計單位和事務所之間由穩定關系帶來的隱患。如康美藥業聘用正中珠江為其提供審計服務19年一樣，市場上普遍存在長時間和一家事務所合作的企業。為避免類似事件再次發生，企業應定期更換審計事務所，否則，注冊會計師就算發現企業有重大錯報或舞弊也難以做出正確抉擇。第三，政府應出臺相應法律法規，規范會計師事務所審計服務費用。一方面，要求企業披露企業內部審計、年報審計的支付情況和明細，并且審計業務和非鑒證業務應由不同會計師承擔，減少操作空間;另一方面，針對事務所對上市公司的審計費用波動較大、明顯偏高或者偏低情況，應做具體解釋說明。
4.2恰當、完整地執行審計程序，利用分析性復核
事務所應加強對審計人員的再教育工作，提高審計人員對審計底稿的重視程度，充分利用分析性復核，加強對復核內容的重視。對于審計人員執行的審計程序，要求他們增加對應的審計說明，詳細敘述如何識別風險及應對措施，避免審計程序流于形式。例如，正中珠江對康美藥業銀行存款進行函證時，要對銀行存款數額進行充分的比較分析，高貨幣資金和高負債就是重點關注對象。重視存貨監盤，根據企業提供的數據資料制作存貨監盤表，抽取相應比例存貨執行監盤程序，對外公布監盤比例。事務所想要在保證審計質量的前提下獲較高利潤，就要充分利用分析性復核，以此提高審計效率，使質量和利益達到平衡。
例如，應收賬款函證程序是注冊會計師在進行審計時獲得的外部審計證據，相比于企業自身提供的數據，外部審計證據更為客觀。函證結果對于注冊會計師發現并識別重大錯報風險具有重大意義。但函證程序實施過程極其耗費人力、物力，部分注冊會計師未嚴格實施審計程序，發函與收函工作由被審計單位財務人員進行，對于未收回函也未采用代替性審計程序，使得審計證據有效性存疑，所以注冊會計師要制訂合理的審計計劃，選擇恰當的審計程序，遵守謹慎性原則并充分利用采用分析性復核，及時識別企業重大錯報。
5結語
康美藥業財務舞弊案的曝出，一方面反映出市場監督機制的缺乏，另一方面也暴露了上市公司內控機制的不健全和為上市公司提供年報審計服務的會計師事務所審計獨立性不足，這些問題不僅需要企業自身加強規范意識，還需要政府健全經濟市場法律法規，提高違規成本。上市公司和會計師事務所應吸取經驗教訓，切實做到提高審計獨立性，恰當、完整地執行審計程序并利用分析性復核，健全內部審計質量控制機制，加強會計師的素質教育，提高審計人員的專業素養，保證審計質量，為會計信息使用者提供客觀、真實、可靠的財務信息。
參考文獻
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[3]朱丹，高曉露，李立群.為什么審計師沒有說“不”?———基于2007—2016年財務違規主板上市公司的分析[J].商業會計，2020(3):21-25.
[4]謝曉娟.基于關鍵審計事項視角下的審計失敗案例研究:以正中珠江對康美藥業的審計為例[J].商業會計，2020(8):78-81
作者：李治堂史玉鳳田豐暢
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