摘要：本文探討人參類消耗性生物資產在會計計量，財務報告信息披露、期末減值等方面存在的問題，分析上述問題出現的主要原因，結合實際案例提出相應解決問題的措施及建議，為醫藥類上市公司規范人參類消耗性生物資產在財務報表中信息的準確性、及時性、可靠性提供借鑒。
關鍵詞：人參類消耗性生物資產;會計計量;信息披露;減值
一、引言
隨著中醫藥保健治療功效在我國認可度的提升，作 為滋補佳品的人參逐漸獲得市場的青睞，價格水漲船高。 目前，許多醫藥企業都大規模投資人參，并將儲備人參作 為中醫藥全產業鏈戰略布局的重要一環。由于其生物特 性，在會計核算中，人參通常作為消耗性生物資產，但該 類資產能夠自然增值，價值受客觀環境影響較大，價格波 動頻繁，因此與企業一般的存貨、固定資產等在會計計 量、財務報告信息披露及減值測試等方面具有很大差異。
二、人參類消耗性生物資產存在的主要問題
(一)會計計量方面存在的問題
人參在會計計量方面存在的主要問題是人參實際價 格易被企業操縱，在期末估值時大幅升值，但真實性存 疑。財政部頒布的《企業會計準則第五號——生物資產》 (以下簡稱 CAS5)規定，企業應當采用歷史成本法對生物 資產進行后續計量，除非有確鑿證據表明生物資產的公 允價值可以持續可靠地獲取時才能采用公允價值模式。 在實務工作中，我國醫藥企業都將人參劃分為存貨。
但是，近期曝光的康美藥業、紫鑫藥業都出現了在大股東頻 繁質押股權、現金流異常、關聯方交易遭曝光等負面信息 爆雷時披露其持有的大額存貨林下參大幅增值，未名醫 藥在尋求債務重組時披露其賬面價值為 1149.34 萬元的 核心資產林下參評估價值為 22.05 億元，評估增值率達 1818.49%。全國數據顯示，2015-2019 年全國人參批發價 并未大幅上揚，反而波動下降，這就使得廣大投資者不得 不懷疑這些企業調增其林下參價值的合理性。
(二)會計信息披露存在的問題
人參類消耗性生物資產的信息披露質量不高，信息 披露不充分、不及時。CAS5 規定，消耗性生物資產應在報 表附注中列示資產的類別、各類資產的實物數量和賬面 價值，跌價準備累計金額以及生物資產的增減變動等。在 實際編制報表時，大多數儲備人參的企業在財務報告中 存貨分類一欄列示了消耗性生物資產的總額并在附注中 說明了主要的消耗性生物資產為購買或種植的人參，但總 體來看，報表中仍存在企業僅披露消耗性生物資產的價值總量，而未明確披露其類別與實物數量的問題。
此外，生物資產各分項資產的具體增減變動這一指標均被忽視。 生物資產信息披露還存在滯后性，受生長地氣候及 人參生長規律的影響，現場盤點工作往往無法在資產負 債表日開展，只能在 7 月人參結仔期進行實地觀察，但現 場核查日到資產負債表日期間可能會發生的突發事件及 其對人參價值變動的影響卻得不到及時披露，影響投資 者的判斷。
(三)減值方面存在的問題
人參產業尚未建立行業標準的價值衡量體系，導致 各企業在計提人參減值準備時有很大的自主性，行業會 計信息的可比性較低。以紫鑫藥業為代表的醫藥企業大 規模儲存林下參近 44 億元，但其 2019 年存貨周轉率卻 高達 10000 天以上，遠高于其他藥企存貨周轉天數，存貨 大批積壓，但賬面上從未計提跌價準備。 此外，實踐證明，人參在種植年份達到 5-6 年時保苗 率開始逐漸下降，且年限越長保苗率越低，還要時刻防范 侵害和盜采。大多數醫藥企業普遍看好且大量儲備的林 下參生長周期更長，如果不加人工干預則至少需要 15-20 年自然生長才能成為半野山參，若想達到可觀收 益則至少需要十年。然而并沒有企業進行詳細披露林下 參增值的價值是否能彌補自然損耗和突發事件造成的損 失。
三、出現上述問題的主要原因
(一)客觀環境與管理模式的影響 人參深埋于地下，受氣候變化影響較大，而其生長環 境相對復雜，無論是價值評估還是審計監盤，都存在客觀 上的誤差性。此外，許多公司種植人參采用“公司 + 農戶” 的方式，但農戶并不是公司的正式員工，相對分散，更加 傾向于現金交易，交易過程缺乏完整的數據鏈條和原始 憑證，使得監管部門和審計機構更難以核對交易的真實 性和成本計量的準確性，為企業通過虛增人參價值實現 盈余管理提供空間。
(二)消耗性生物資產歷史成本計量模式存在缺陷 歷史成本計量模式下，資產的賬面價值以購買價格為基礎，人為操縱可能性較小，可靠性較高。但該模式相 關性不強，不能及時反映消耗性生物資產由于自然增值 而造成的不同時點的不同價值。康美藥業、紫鑫藥業、未 名藥業分別通過存貨評估使其林下參價值迅速增長，但 由于醫藥企業大多數對人參采用成本法計量，導致這幾 個企業所評估的林下參增長率在行業不能得到普遍的驗 證，其真實性受到質疑。
(三)市場對消耗性生物資產減值問題重視不足 受分布廣泛、數量繁多、難以獲取準確數據等客觀原 因的影響，消耗性生物資產減值測試常常不夠科學合理， 同時現行生物資產會計準則對于生物資產減值也缺乏特 殊性的關注。人參產業與獐子島的扇貝有些類似，都是未 來增值前景巨大，但是受生長環境所限，客觀上盤點的難 度很大，盤點工作對人員相關專業知識和專業設備的要 求很高。審計機構又沒有專業的審計與估值技術和檢測 設備，盤點的結果及減值的計提準確性常常會受到影響。
(四)準則對生物資產的明細規范亟待更新 現行生物資產準則對于資產的分類不夠細化。生物 資產種類繁多，差異巨大，不同的生物具有獨特的生長習 性，現行會計準則將生物資產籠統分為三類，但這種粗放 式的劃分并不能滿足各類生物資產不同的計量需求。準 則對于生物資產的披露要求中缺乏對分類信息如何詳細 列式與分類標準的具體指導，導致醫藥企業對人參類資 產的披露過于籠統，格式不夠統一，缺乏可比性。此外，強 制要求披露的內容未涵蓋涉及人參產業發展的關鍵性指 標，導致企業每年披露的信息大量重復，加之企業自愿披 露意愿也較差，披露信息可信度不高且實質性信息較少。
四、建議
(一)結合消耗性生物資產自身特性選用計量屬性
人參價值受生長年限與自然損耗影響，為了兼顧成 本效益原則和相關性原則，建議醫藥企業對人參類生物 資產采用混合計價的模式。在人參播種及未產生可觀收 益的生長早期，可選用歷史成本計價法，將人參按品種劃 分，不同品種按照成本模式計價的年份不同，得到行業統 一認可后統一執行。在人參能夠產生可觀經濟效益時可 以借鑒投資性房地產成本轉公允的計價模式，將人參的 計價轉換為公允模式，定期測定人參公允價值變動，以便 準確計量其價值。企業還應定期公布其測定不同品種人 參的自然增值率并對外公布，行業信息能夠橫向比較，可 以使各企業對人參的公允價值估計保持在一定的合理區 間內，利用人參評估增值造假的可能性也會大大降低。
(二)完善法律制度與監管體系
強有力的法律制度有利于醫藥企業上市公司提高信 息披露的質量，加大醫藥企業通過虛增生物資產或利用生 物資產調節利潤的違法成本。相關法律應加大對違法行為 的懲處力度，對不按準則規定披露生物資產信息的企業 采取減免稅收優惠，停止優惠政策，強制暫停上市等嚴厲措施，對屢教屢犯的企業更應落實嚴格的責任人追責制 度，對接受處罰的企業還應加強后續重點監管，持續追蹤 企業的改進情況，以防類似事件的發生。
對組織、策劃、領 導并實施生物資產造假行為的主要責任人采取嚴格的市 場禁入制度，并引入主要責任人破產制度，必要時可以沒 收其個人財產，以達到保護中小投資者的利益的目的。 證監會應監督醫藥企業規范人參種植的管理模式， 要求企業為雇傭的個體農戶建立專門的農產品供應臺 賬，規范交易的付款方式，在支付農戶一定金額以上的貨 款時必須通過銀行轉賬，并做好原始憑證的保留，以備監 管部門隨時抽查。
(三)完善生物資產企業會計準則
準則應進一步規范生物資產減值的計提原則。規定 企業在確定人參可變現凈值時一定要雇傭專業、權威的 團隊測定生物資產的價值，防止企業通過反復計提與轉 回減值準備的方式操縱利潤。同時，在確定減值金額時， 應制定統一的確認和計量標準，規范減值的計算方法。
企業還應與時俱進，借助先進科技，提高評估現代化水平， 減少人為的會計估計。 準則應要求企業及時、準確地披露生物資產信息，制定信息披露具體指引，要求所有醫藥類上市公司對重大 消耗性生物資產的盤點情況進行定期分類列式。以人參 為例，披露內容至少應包括種植內容、種植年份、種植面 積、生長周期、增減變動、保苗率、預計采收數量等，企業 定期披露行業內均認可的評估機構測評的生物資產生長狀況及價值評估報告，有減值或遭遇突發情況如自然災 害時也要及時披露，必要時還可對披露格式做出統一的 規范要求。
財務論文投稿刊物：《財會月刊》是由武漢出版社主管，武漢出版社、武漢市會計學會主辦的中文核心期刊。國際刊號ISSN：1004-0994;國內刊號CN：42—1290/F。主要讀者對象是企事業財會人員和財經院校師生，其特色是：普及與提高并重，學術性與實用性兼顧。既是實務工作者學習新會計知識，提高專業技能的良師益友，也是專業理論工作者探討學術問題的園地。
五、結語
新冠肺炎疫情爆發以來，國家衛健委推出的診療方 案著重強調了中西醫結合治療，《關于印發新型冠狀病毒 感染的肺炎診療方案(試行第五版)》公布的中醫治療方 案突出了人參在患者重癥期間起到很重要的治療作用， 可以預見在疫情結束后，醫藥企業人參儲備將迎來又一 輪高峰。人參是醫藥類上市公司重要的資產，準確計量其價值，合理測定其減值，規范人參的披露，建立行業統一 的人參價值參考標準并加強行業自律與外部監督，將有利于醫藥企業更好地利用這類生物資產，內外并舉，促進 人參發揮更大的價值，為企業和社會帶來巨大收益。
參考文獻：
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[3]黃世忠.康美藥業財務造假延伸問題分析[J].財會月刊, 2019(17):3-6+178.
作者：李 璐
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