[摘要]歸責(zé)原則是財(cái)稅責(zé)任得以實(shí)現(xiàn)的前提，決定了財(cái)稅主體的行為安排和利益分配。當(dāng)前我國(guó)財(cái)稅法律體系缺失統(tǒng)一的歸責(zé)原則，導(dǎo)致財(cái)稅責(zé)任規(guī)范渙散、責(zé)任制度虛置，與財(cái)稅法治的制度目標(biāo)相去甚遠(yuǎn)。構(gòu)建統(tǒng)一的歸責(zé)原則有助于矯正財(cái)稅責(zé)任制度的偏離，確保公共財(cái)產(chǎn)合理有序運(yùn)轉(zhuǎn)的法治實(shí)現(xiàn)。由法律責(zé)任的理論內(nèi)涵出發(fā)，因果聯(lián)系原則、責(zé)任法定原則、責(zé)任確定原則和責(zé)任平等原則一同構(gòu)成了財(cái)稅責(zé)任的歸責(zé)原則體系。此四項(xiàng)原則的綜合運(yùn)用為個(gè)案中分析具體財(cái)稅行為，確定財(cái)稅責(zé)任主體，適用具體責(zé)任內(nèi)容提供了思路，同時(shí)還能在抽象層面助益財(cái)稅規(guī)范制定，財(cái)稅執(zhí)法實(shí)踐和財(cái)稅司法控制。
[關(guān)鍵詞]財(cái)稅責(zé)任歸責(zé)原則公共財(cái)產(chǎn)權(quán)財(cái)稅法治公平正義
財(cái)務(wù)方向從業(yè)人員論文范文：財(cái)稅政策對(duì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的激勵(lì)效應(yīng)
摘要:財(cái)稅政策在企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)中起著重要作用。從財(cái)政補(bǔ)貼、稅收優(yōu)惠政策兩個(gè)維度，運(yùn)用多元回歸模型實(shí)證分析了財(cái)稅政策對(duì)科技型中小企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)中的創(chuàng)新投入與創(chuàng)新產(chǎn)出階段的激勵(lì)效應(yīng)。
財(cái)稅責(zé)任〔1〕的歸責(zé)原則直接決定著損失后果在財(cái)稅主體間的分配，是財(cái)稅責(zé)任制度的核心構(gòu)成，牽動(dòng)財(cái)稅主體的利益，影響財(cái)稅主體的行為。由現(xiàn)實(shí)情況看，我國(guó)財(cái)稅法律規(guī)范中的責(zé)任規(guī)范較為混亂，財(cái)稅責(zé)任制度并不完整，難以據(jù)此有效提煉出統(tǒng)一的財(cái)稅責(zé)任歸責(zé)原則。理論研究中，從整體財(cái)稅法層面出發(fā)所進(jìn)行的責(zé)任研究并不充分，多以預(yù)算責(zé)任〔2〕、稅收責(zé)任〔3〕等類型化責(zé)任以及相關(guān)的經(jīng)濟(jì)法責(zé)任〔4〕為研究對(duì)象。分散式的研究造成財(cái)稅責(zé)任制度難以形成一以貫之的責(zé)任思維和歸責(zé)原則，對(duì)這些研究成果的參照則加劇了立法中責(zé)任規(guī)范的渙散，間接導(dǎo)致不同責(zé)任規(guī)范間的重疊與沖突，并不利于財(cái)稅法治的實(shí)現(xiàn)。應(yīng)當(dāng)指出，財(cái)稅責(zé)任的獨(dú)立存在是財(cái)稅責(zé)任歸責(zé)原則論證的基礎(chǔ)，而有關(guān)財(cái)稅責(zé)任的獨(dú)立性問(wèn)題，相關(guān)學(xué)者已經(jīng)作了一些論證。〔5〕
財(cái)稅責(zé)任歸責(zé)原則的探討本質(zhì)上是延承此種研究思路所進(jìn)行的“拓補(bǔ)式”研究。因此，個(gè)中觀點(diǎn)的立論意旨在于對(duì)財(cái)稅責(zé)任理論進(jìn)行深入思考，以期助益財(cái)稅責(zé)任制度的系統(tǒng)化與法治化。又由于對(duì)于一項(xiàng)責(zé)任追究制度而言，其歸責(zé)原則必須能夠反映整個(gè)制度價(jià)值取向，能夠?qū)崿F(xiàn)該項(xiàng)制度的目標(biāo)和功能。〔6〕故財(cái)稅責(zé)任的歸責(zé)原則應(yīng)當(dāng)適從財(cái)稅法體系的價(jià)值、目標(biāo)和功能。
一、公共財(cái)產(chǎn)秩序作為財(cái)稅法治的歸責(zé)指向
不同于民法責(zé)任、刑法責(zé)任與《民法總則》《刑法》等主干性法律的對(duì)應(yīng)關(guān)系，財(cái)稅責(zé)任與行政責(zé)任相類似，其所對(duì)應(yīng)的是多部法律規(guī)范的集合。依照財(cái)稅法體系的傳統(tǒng)分類，財(cái)稅責(zé)任向下區(qū)分為財(cái)政責(zé)任與稅收責(zé)任，分別對(duì)應(yīng)財(cái)政法律體系和稅收法律體系。從我國(guó)目前的法律文本來(lái)看，財(cái)政法律體系和稅收法律體系內(nèi)部以及二者之間均沒(méi)有統(tǒng)一明確的責(zé)任分擔(dān)依據(jù)，即便有關(guān)法律責(zé)任的條文為數(shù)不少，但均以具體情形下的責(zé)任設(shè)定為主。由于完整的法律責(zé)任必須圍繞其規(guī)范性要素——救濟(jì)權(quán)法律關(guān)系而展開(kāi)，〔7〕在厘清財(cái)稅責(zé)任歸責(zé)原則之前，尚需筆墨審視目前的財(cái)稅責(zé)任立法究竟在救濟(jì)什么，這種救濟(jì)邏輯直接決定了既有歸責(zé)原則的內(nèi)容與狀態(tài)，據(jù)此才能把握事實(shí)與規(guī)范之間的差別。
(一)偏重形式價(jià)值的財(cái)政歸責(zé)
首先是目前財(cái)政法律體系內(nèi)部財(cái)政責(zé)任的歸責(zé)方式。我國(guó)現(xiàn)行的財(cái)政法律體系以《預(yù)算法》《審計(jì)法》《政府采購(gòu)法》等法律為基礎(chǔ)。這些法律的共性在于均通過(guò)專章規(guī)定了“法律責(zé)任”。〔8〕但顯見(jiàn)的特點(diǎn)是，這些法律中均沒(méi)有具體條文對(duì)歸責(zé)原則進(jìn)行體現(xiàn)。〔9〕從條文內(nèi)容上看，財(cái)政法律體系內(nèi)部?jī)A向以“違法”作為責(zé)任承擔(dān)的依據(jù)，立法中列舉了大量國(guó)家機(jī)關(guān)工作人員應(yīng)當(dāng)履行的注意義務(wù)。〔10〕也即，國(guó)家機(jī)關(guān)工作人員承擔(dān)責(zé)任的前提條件是存在職務(wù)行為違法。由于制定法意義上的法規(guī)范很難窮盡所有情形中國(guó)家機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)履行的注意義務(wù)，這便導(dǎo)致期待通過(guò)立法的周延來(lái)保證責(zé)任合理分配的愿望難以實(shí)現(xiàn)，進(jìn)而使財(cái)政法律體系中的責(zé)任制度產(chǎn)生局限。進(jìn)一步看，雖然實(shí)質(zhì)“違法”歸責(zé)原則的設(shè)定使財(cái)政法律體系的歸責(zé)標(biāo)準(zhǔn)客觀化，極大克服了過(guò)失原則的不確定，〔11〕但這種將“違法”與“過(guò)失”融為一體的責(zé)任認(rèn)定方式將當(dāng)下我國(guó)財(cái)政層面的“違法”機(jī)械式地理解為違反各級(jí)立法部門的制定法，導(dǎo)致大量的抽象財(cái)政行為以及具備技術(shù)性特征的國(guó)家調(diào)控行為無(wú)法以“違法”的標(biāo)準(zhǔn)加以評(píng)判，容易形成國(guó)家財(cái)政權(quán)力的進(jìn)一步擴(kuò)張，與現(xiàn)代財(cái)政制度的意蘊(yùn)背道而馳。〔12〕
另一方面，從分析法理學(xué)的角度進(jìn)行考察，法律對(duì)行為的調(diào)整分為對(duì)行為過(guò)程的調(diào)整和對(duì)行為結(jié)果的調(diào)整，因此責(zé)任制度的存續(xù)維系著客觀法律秩序和主觀法律秩序。〔13〕但事實(shí)是，我國(guó)財(cái)政法律體系中責(zé)任制度的設(shè)定并不關(guān)心主觀法律秩序的維護(hù)，其所呈現(xiàn)的邏輯關(guān)系是由客觀違法性要件的認(rèn)定越過(guò)主觀違法性認(rèn)定直接確定法律責(zé)任。加之立法中大量設(shè)定責(zé)任的條款過(guò)于抽象，財(cái)政責(zé)任制度落實(shí)的難度其實(shí)是相當(dāng)大的。〔14〕
(二)偏重工具價(jià)值的稅法歸責(zé)
稅收法律體系呈現(xiàn)的則是另一種狀態(tài)。我國(guó)現(xiàn)行的稅收法律體系由《稅收征收管理法》和各部實(shí)體稅法共同組成。由于實(shí)體稅法一般不涉及責(zé)任配置問(wèn)題，主要的稅收法律責(zé)任由《稅收征收管理法》進(jìn)行設(shè)置。現(xiàn)行的《稅收征收管理法》通過(guò)專章規(guī)定了“法律責(zé)任”，〔15〕其中近六成的條款均旨在設(shè)定納稅人的稅法義務(wù)和稅法責(zé)任。對(duì)于納稅人的稅法責(zé)任，法律從責(zé)任的形式(違法責(zé)任、犯罪責(zé)任)到內(nèi)容(罰款數(shù)額)均作出了細(xì)致規(guī)定，但對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員的責(zé)任雖然有情形列舉，但責(zé)任內(nèi)容方面則比較抽象。
稅收法律體系和財(cái)政法律體系的區(qū)別在于參與主體的隱性和顯性。由于稅收法律關(guān)系中納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的主體劃分直接代表了國(guó)民和國(guó)家的二元結(jié)構(gòu)，因此這種稅收法律體系中公權(quán)力與私權(quán)利之間的對(duì)抗是較為直接的，而財(cái)政法律體系主要規(guī)范的是國(guó)家機(jī)關(guān)的財(cái)權(quán)配置及運(yùn)行，表面上是調(diào)整國(guó)家機(jī)關(guān)的財(cái)政行為，其背后依舊是全體國(guó)民公共財(cái)產(chǎn)權(quán)的規(guī)范運(yùn)行，因此財(cái)政法律關(guān)系中公權(quán)力與私權(quán)利之間的對(duì)抗是隱性的。從《稅收征收管理法》的立法實(shí)踐來(lái)看，我國(guó)稅收法律責(zé)任的設(shè)置凸顯出對(duì)納稅人的嚴(yán)格制約和管理，其所保障的是稅款征收的實(shí)現(xiàn)。特別是，納稅是憲法設(shè)置的第一性義務(wù)，憲法層面的強(qiáng)調(diào)更強(qiáng)化了稅收法律體系中第二性義務(wù)(法律責(zé)任)的必要性。
與此同時(shí)，稅收是國(guó)家賴以生存的基礎(chǔ)，在政權(quán)穩(wěn)定性面前，主觀法律秩序的價(jià)值幾乎不太可能被認(rèn)可。也因此稅收法律體系中強(qiáng)調(diào)納稅人責(zé)任也就順理成章了。龐德在“法律責(zé)任的發(fā)展”文中指出，我們可以有兩個(gè)立足點(diǎn)審視法律責(zé)任。其一是立足于公正，也就是我所說(shuō)的人與人之間的理想關(guān)系。就公正視角而言，法律責(zé)任的功能是修復(fù)他人遭受的損害而不是禁止他不實(shí)施某個(gè)行為。其二是立足于權(quán)利，也就是在文明社會(huì)中對(duì)他人理性行為的合理期待權(quán)利。在權(quán)利語(yǔ)境下，法律責(zé)任是一個(gè)人因沒(méi)能達(dá)到他人對(duì)他的合理期待而承擔(dān)的責(zé)任。〔16〕如果稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有達(dá)到納稅人的合理期待是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)對(duì)等的責(zé)任，這是值得思考的命題。
(三)財(cái)稅二元?dú)w責(zé)結(jié)構(gòu)間的分疏
從前述分析中可以看出，我國(guó)財(cái)政法律體系中的責(zé)任制度更像是對(duì)制定法完整性的某種維護(hù)。它以處置“違法”為歸責(zé)前提，至于“違法”行為侵害了何種權(quán)益甚或會(huì)造成何種影響并不在其歸責(zé)的考慮之內(nèi)，加之具體條文對(duì)責(zé)任形式和責(zé)任內(nèi)容的抽象，財(cái)政責(zé)任制度在渙散的同時(shí)難以起到實(shí)際歸責(zé)的效力。另一方面，我國(guó)稅收法律體系中的責(zé)任制度則是對(duì)實(shí)現(xiàn)稅款征收的強(qiáng)制性保障，這種責(zé)任制度導(dǎo)源于20世紀(jì)70年代所盛行的“工具式立法”，〔17〕也即希望通過(guò)嚴(yán)格的義務(wù)設(shè)定達(dá)至對(duì)納稅人納稅行為的規(guī)范，從而保障稅款的實(shí)現(xiàn)，需要探究的是，征管實(shí)踐中納稅行為的規(guī)范似乎并不能滿足法律的預(yù)期，稅款通過(guò)某些違法方式的實(shí)現(xiàn)在一定程度上也能消解稅法責(zé)任的嚴(yán)苛。
二、法治財(cái)稅對(duì)統(tǒng)一歸責(zé)原則的現(xiàn)實(shí)吁求
從歷史的角度看，財(cái)稅法在古今中外的國(guó)家治理中一直扮演著重要角色。在夜警國(guó)家向社會(huì)國(guó)家過(guò)渡的同時(shí)，責(zé)任制度一直是財(cái)稅制度變革的重要組成部分。為了保證法律的實(shí)效性，用強(qiáng)制力使違法行為得到懲戒是一種有力的措施，有效提升了財(cái)政收支的剛性。法律責(zé)任制度也因此備受推崇。〔20〕而具體到法律責(zé)任的評(píng)價(jià)機(jī)制中，歸責(zé)原則實(shí)際上發(fā)揮了承上啟下的作用。〔21〕由于確定財(cái)稅責(zé)任的構(gòu)成要件與應(yīng)用領(lǐng)域的前提是明確責(zé)任的歸責(zé)原則，科學(xué)的責(zé)任制度一定具備嚴(yán)密的歸責(zé)邏輯和有效的歸責(zé)原則。為發(fā)揮一體化財(cái)稅制度的治理實(shí)效，整體歸責(zé)原則的提煉不僅重要而且必要。
(一)統(tǒng)一歸責(zé)原則促進(jìn)財(cái)稅規(guī)范生成
本質(zhì)上看，財(cái)稅法主要涉及國(guó)家財(cái)政權(quán)與私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的平衡協(xié)調(diào)。〔22〕無(wú)論是財(cái)政法規(guī)范還是稅法規(guī)范，它們都與財(cái)政權(quán)力背后的公共財(cái)產(chǎn)權(quán)以及財(cái)稅權(quán)利背后的納稅人權(quán)利相關(guān)聯(lián)，也因此財(cái)稅法規(guī)范的一體性愈加受到關(guān)注。換個(gè)角度看，財(cái)稅法規(guī)范作為一個(gè)上位概念，它不僅是縱向?qū)用尕?cái)政法規(guī)范和稅法規(guī)范的集合，作為一個(gè)獨(dú)立的法學(xué)領(lǐng)域，它還從橫向上具備法理學(xué)范疇內(nèi)的一切特征。申言之，由于一個(gè)法律秩序由規(guī)定制裁的規(guī)范及其所保證的規(guī)范共同組成。〔23〕因此，財(cái)稅法規(guī)范中制裁性規(guī)則體系是保障一般性法律規(guī)范得以實(shí)施的基礎(chǔ)。
自2014年起，我國(guó)就已步入了財(cái)稅立法快車道，〔24〕2015年“稅收法定原則”寫入《立法法》以后，財(cái)稅立法的進(jìn)程進(jìn)一步加快。可以想到，一個(gè)龐大的財(cái)稅法律體系至少能在形式上滿足“有法可依”的制度需求。但是法治的基本方式離不開(kāi)“科學(xué)立法與嚴(yán)格執(zhí)法”，解決好財(cái)稅法律供給的質(zhì)量問(wèn)題是當(dāng)下財(cái)稅立法繞不開(kāi)的考驗(yàn)。而即便一般性財(cái)稅規(guī)范評(píng)級(jí)優(yōu)良也難以脫離責(zé)任規(guī)范的保障。厘清歸責(zé)原則是責(zé)任規(guī)范生成的基礎(chǔ)，不僅能解決目前財(cái)政法律體系和稅收法律體系中責(zé)任規(guī)范的渙散問(wèn)題，還能提升財(cái)稅規(guī)范的整體性、科學(xué)性和合理性，為財(cái)稅法的具體落實(shí)提供基礎(chǔ)。
三、歸責(zé)原則的四維構(gòu)建與邏輯基礎(chǔ)
那么統(tǒng)一的歸責(zé)原則又應(yīng)當(dāng)包含哪些內(nèi)容，這是接下來(lái)需要論述的命題。應(yīng)當(dāng)闡明，論者對(duì)財(cái)稅責(zé)任的嘗試性論述并不同于某些觀點(diǎn)對(duì)傳統(tǒng)法律責(zé)任的“超越”，〔29〕而是建立在對(duì)傳統(tǒng)法律責(zé)任理解的基礎(chǔ)上，從法理學(xué)角度對(duì)責(zé)任理論在財(cái)稅法研究中的一些審思。由于法律責(zé)任本質(zhì)上是為了維護(hù)法律秩序，對(duì)于財(cái)稅法而言，財(cái)稅責(zé)任制度是為了維護(hù)公共財(cái)產(chǎn)合理有效運(yùn)轉(zhuǎn)的法律秩序。而公共財(cái)產(chǎn)的合理有效運(yùn)轉(zhuǎn)以各個(gè)財(cái)稅主體合法履行財(cái)稅義務(wù)，合理行使財(cái)稅權(quán)力(利)為前提。也即，財(cái)稅主體承擔(dān)法律責(zé)任的本質(zhì)原因是侵害了公共財(cái)產(chǎn)權(quán)，破壞了公共財(cái)產(chǎn)合理有效運(yùn)轉(zhuǎn)的法律秩序，依照前述分析，責(zé)任承擔(dān)的原因就能被區(qū)分為財(cái)稅主體違反財(cái)稅義務(wù)、超越法定財(cái)稅權(quán)利界限或?yàn)E用財(cái)稅權(quán)力。
四、財(cái)稅實(shí)踐中歸責(zé)原則的法治價(jià)值
馬克思·韋伯曾坦言：“如果一種制度可以從外部得到這樣一種可能性的保證，即人們都特別愿意為遵守法規(guī)或懲處違法行為的目的而運(yùn)用強(qiáng)制力(物理的或心理的強(qiáng)制力)，那么這種制度就可被稱之為法律。”〔38〕財(cái)稅責(zé)任歸責(zé)原則的建構(gòu)本身是強(qiáng)制力在財(cái)稅法領(lǐng)域加以運(yùn)用的方法歸納。應(yīng)當(dāng)指出，目前我國(guó)財(cái)稅責(zé)任法律體系呈現(xiàn)出的渙散問(wèn)題，歸根結(jié)底是長(zhǎng)期以來(lái)財(cái)稅宏觀調(diào)控思想泛濫所引發(fā)的后果之一。不可否認(rèn)，宏觀調(diào)控在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)之中的確發(fā)揮了靈活解決市場(chǎng)問(wèn)題的作用，但隨著宏觀調(diào)控的強(qiáng)化，它已嚴(yán)重影響了法律的安定性，宏觀調(diào)控思潮的泛化更是使之與“政府干預(yù)”相等同。〔39〕由于我國(guó)歷來(lái)主張“大政府”的建設(shè)，為了保證政府治理中的效率，行政權(quán)力的范圍與尺度往往非常廣泛、分散、模糊和多變，〔40〕這在很大程度是以犧牲法律責(zé)任制度為代價(jià)的，政府的財(cái)稅權(quán)力也因此面臨失控的風(fēng)險(xiǎn)，地方債的失控就是其中一個(gè)表現(xiàn)形式。
〔41〕形塑有效的財(cái)稅責(zé)任制度是規(guī)范政府財(cái)稅權(quán)力，保障國(guó)民財(cái)稅權(quán)利的不二法門，其間，歸責(zé)原則的建構(gòu)是財(cái)稅責(zé)任制度規(guī)范生成和治理實(shí)踐的核心，在財(cái)稅法治的未來(lái)發(fā)展中至關(guān)重要。具體到歸責(zé)原則的構(gòu)建。因果關(guān)系原則是財(cái)稅責(zé)任歸責(zé)的前提，只有厘清因果關(guān)系，才能明確財(cái)稅行為與損害結(jié)果之間的邏輯關(guān)系，進(jìn)而確定應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任的財(cái)稅主體。
責(zé)任法定原則和責(zé)任確定原則共同為財(cái)稅責(zé)任的歸責(zé)提供了規(guī)范依據(jù)和可操作性，遵循責(zé)任法定和責(zé)任確定的原則，不僅能解決責(zé)任規(guī)范的抽象性問(wèn)題，還能使責(zé)任承擔(dān)者受到真實(shí)有效的制裁，進(jìn)而確保權(quán)力和權(quán)利都在制度的籠子里得到規(guī)范。責(zé)任平等原則旨在消解財(cái)稅責(zé)任承擔(dān)中的特權(quán)，確保“法律面前，人人平等”，從而提升制度的正當(dāng)性和有效性。這四項(xiàng)原則并非來(lái)自“天馬行空”的創(chuàng)設(shè)，而是法律指向的權(quán)利義務(wù)關(guān)系在財(cái)稅法領(lǐng)域中的延伸，目的是為了維護(hù)公共財(cái)產(chǎn)合理運(yùn)行的財(cái)稅法律秩序。
結(jié)語(yǔ)
我國(guó)當(dāng)前的財(cái)稅體制中，責(zé)任制度很大程度上是為納稅人而造的。由于責(zé)任規(guī)范的渙散，財(cái)稅歸責(zé)呈現(xiàn)出對(duì)不同財(cái)稅主體的差異化對(duì)待，國(guó)家機(jī)關(guān)在歸責(zé)中的實(shí)質(zhì)缺席雖然提升了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的效率，但經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的質(zhì)量難以得到保障。財(cái)稅法是維護(hù)公共財(cái)產(chǎn)有效運(yùn)行的法治體系，在秩序的維護(hù)面前，所有的主體都應(yīng)自覺(jué)遵循既定的規(guī)則，否則權(quán)力的肆意擴(kuò)張會(huì)讓權(quán)利保護(hù)消失殆盡，進(jìn)而侵蝕權(quán)力本身的正當(dāng)性和有效性。從法理視角進(jìn)行考察，財(cái)稅主體、財(cái)稅行為和財(cái)稅責(zé)任之間的有機(jī)聯(lián)系讓財(cái)稅法治凸顯出財(cái)稅法自身的統(tǒng)一歸責(zé)特點(diǎn)。前述四點(diǎn)歸責(zé)原則的論述也進(jìn)一步證成責(zé)任的有效歸屬是法治財(cái)稅的優(yōu)選路徑。當(dāng)然，也應(yīng)清楚看到理論建構(gòu)和實(shí)踐探索間的鴻溝，但秉持明確的原則對(duì)財(cái)稅責(zé)任進(jìn)行判定是大勢(shì)所趨，更是法治必然。
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