[摘要]納稅人與代表國家的稅務機關之間不僅存在財產關系，還有信息關系。個人信息權已經從傳統(tǒng)民事權利發(fā)展成對抗公權力的基本權利，因個人信息及其負載利益不同，而呈現消極防御、主動行使等多項權能。納稅人信息權是以納稅人特定身份的個人信息權的具象化。稅務信息管理權與納稅人信息權存在直接和間接沖突，隨著金融機構涉稅信息報告等制度的發(fā)展，日益擴張的稅務信息管理權成為納稅人信息權的巨大挑戰(zhàn)。稅收信息管理權具有保障稅收收入、實現稅收公平、提供稅收服務等公共利益，構成對納稅人信息權限制的正當性以及二者統(tǒng)一的利益基礎。我國應當基于納稅人隱私信息劃定課稅禁區(qū)，完善涉稅信息共享的收集、使用和披露規(guī)則，加強納稅人對稅務信息管理的參與和救濟。通過《稅收征管法》等修改，實現納稅人信息權和稅務信息管理權的平衡。
[關鍵詞]個人信息權納稅人信息權稅務信息管理權課稅禁區(qū)稅收征管法
稅收方向論文范文：淺談財政稅收工作中的問題及改善措施
財政稅收工作對于新形勢下經濟的發(fā)展十分重要，然而現階段我國財政稅收工作仍然存在一些不足，比如財稅制度不完善，工作人員素質不高，沒有科學合理的財政預算體系，文章在分析了以上問題的基礎上，也提出了改善財政稅收問題的幾點措施，強化財政稅收工作的監(jiān)管，從而保障財政稅收工作可以正常開展。
一、引言
稅收是國家或其他公法團體為財政收入或其他附帶目的，對滿足構成法定構成要件的人強制課予的無對價金錢給付義務〔1〕，財產關系因此成為納稅人與代表國家的稅務機關之間關系的基本內容，然而，“稅課目的原本即在納稅義務人對國家公負擔予以財務給付，在稅課介入人民財產權的同時即包含信息之干預”。〔2〕為應對信息化、全球化、網絡化的挑戰(zhàn)，亟待提升稅務機關信息管稅治理能力，運用現代信息技術收集、共享、分析和使用涉稅信息。
〔3〕隨著20世紀80年代開始的全球信息化運動持續(xù)推進，人類進入信息社會，享受著信息技術的革命性成果，并且逐步成為“信息人”、“透明人”。政府被稱為個人信息收集使用的老大哥(BigBrother)，稅務機關則是各國的“蓋世太保”，與其他國家機關相比，稅務機關借由業(yè)務而擁有大量的個人信息。納稅人信息權和稅務信息管理權的矛盾日益尖銳，已成為《稅收征管法》全面修訂的“風暴眼”之一。筆者認為，應當對納稅人信息權予以權利溯源和定位，明晰稅務信息管理權與之沖突的界限及其趨勢，以兩者利益一致性為統(tǒng)一基礎，通過對《稅收征管法》相關規(guī)則的修改和制定，實現權利平衡和協(xié)同發(fā)展。
二、從個人信息權至納稅人信息權
(一)個人信息權：從民事權利至基本權利
個人信息權存在美國信息隱私權和歐陸信息自決權兩個發(fā)展路徑，但在早期均屬于民事權利范疇。例如，沃倫和布蘭代斯的《隱私權》是美國信息隱私權的奠基之作，此文考察誹謗法、版權法、普通法之后，認為應當創(chuàng)設隱私權以保障個人享有生活不被打擾的獨處權(RighttoBeLetAlone)〔4〕。無獨有偶，作為歐陸國家的典型代表，德國的聯(lián)邦最高法院在1954年Schacht一案中，認為人格尊嚴、自治、隱私的權利乃是《德國民法典》第839條第1款中的“權利”，1958年德國聯(lián)邦司法部提出的《德國民法典人格和名譽保護改革草案》，嘗試借由民事人格權引入個人信息權。〔5〕2017年我國《民法總則》第111條規(guī)定，“自然人的個人信息受法律保護。任何組織和個人需要獲取他人個人信息的，應當依法取得并確保信息安全，不得非法收集、使用、加工、傳輸他人個人信息，不得非法買賣、提供或者公開他人個人信息。”
申言之，第111條個人信息法律保護的義務主體中的“組織”不包括國家機關，并且依據第132條，個人信息法律保護不得被濫用以損害國家利益、社會公共利益或者他人合法權益。在沃倫和布蘭代斯的隱私權經典論述中，公共利益或普遍利益構成隱私權的首要限制。〔6〕20世紀60年代以后，個人信息權逐漸被視為一項基本權利，乃至經由各國憲法承認，成為一項可以對抗公權力的憲法權利。美國憲法上并無信息隱私權的直接規(guī)定，而是援引第四修正案禁止非法搜查和扣押、非法證據排除及第五修正案正當法律程序為侵犯信息隱私權的合憲性審查依據〔7〕。
在1977年Whalenv.Roe一案中，史蒂文斯大法官更為明確地指出，“計算機化數據庫或其他政府檔案廣泛搜集的個人信息對個人隱私權所造成的侵害。稅收征收、社會福利發(fā)放、公共衛(wèi)生監(jiān)管、軍隊指揮及刑罰執(zhí)行等都需要保存大量的數據，其中多數具有個人性質，一旦被公開，令人難堪或者有害無益。”〔8〕為確保具有憲法意義的信息隱私權不受公權力的不法侵害，美國針對不同領域、行業(yè)制定了大量的公法，尤其在1968年至1978年之間的6部法律奠定美國信息隱私權保護法律體系：1968年《綜合犯罪控制和街道安全法》(OmnibusCrimeControlandSafeStreetActof1968)，規(guī)范政府調查機關使用電子設備的竊聽行為;1970年《公平信用報告法》(TheFairCreditReportingActof1970)，規(guī)范征信行業(yè)對個人信息的收集和處理;1973年《犯罪控制法》(CrimeControlActof1973)，規(guī)定刑事審判紀錄的隱私信息保護;1974年《家庭教育權利和隱私法》(TheFamilyEducationalRightsandPrivacyActof1974)，規(guī)定學生及其家長對學校紀錄享有特定信息權利;1974年《隱私法》(PrivacyActof1974)和1978年《金融隱私權法》(TheRighttoFinancialPrivacyActof1978)，調整政府機關對個人信息尤其對財務信息的取得和利用。
〔9〕無獨有偶，德國憲法亦無個人信息權的概括性、直接的規(guī)定，除了《德國基本法》第10條郵政和通訊隱私權保護條款、第13條居所不可侵犯保護條款外，憲法判決往往援引《德國基本法》第2條第1款人格自由發(fā)展進而指向第1條第1款人格尊嚴，對個人信息權予以保護。1969年人口普查案是德國確立私人領域自決權的典型判例，德國聯(lián)邦憲法法院依據《德國基本法》第2條第1款和第1條第1款指出每個公民在公權力所及之外享有不可侵犯的私人領域(SphereofPrivacy)，在此領域內，個人可以“獨自退回內在主體，并享受其隱居的權利”。
〔10〕鑒于個人的社會關聯(lián)性(Community-related)和社會約束性(Community-bound)，公民有義務在私人領域以外對國家必要的調查統(tǒng)計予以配合。本案中的人口普查信息因匿名(Anonymity)方式而喪失個人屬性，相關個人信息被禁止公開，普查員被規(guī)定保密義務，并且不得向稅務機關報告數據，沒有法律明確授權亦不得向上級傳送信息。在1983年人口普查案中，德國聯(lián)邦憲法法院認為，隨著自動化數據處理和分享等技術進步，形成的綜合性數據系統(tǒng)可能產生部分或相當完整的人格圖像(PersonalityProfile)，當事人的人格受到威脅，在日趨復雜的現代社會缺乏有效手段對其準確性和用途予以控制，因此應當由私人領域自決擴展至個人信息自決。同時，個人對其信息并不享有絕對的、不受限制的支配，應當接受重大公共利益對個人信息自決權的約束，但須遵循法律授權、規(guī)范明確及其比例原則，予以較以往更多的組織和程序性措施保障。
〔11〕德國在信息社會發(fā)展的歷史背景下所確立的憲法性信息自決權，不僅體現在其本國個人信息立法上，而且被歐盟統(tǒng)一立法所承認，即1995年《關于個人數據處理及其自由流動過程中對個人保護的指令》(OntheProtectionofIndividualswithRegardtotheProcessingofPersonalDataandontheFreeMovementofSuchData.95/46/EC)，歐盟在2016年通過、2018年替代前者的《一般數據保護條例》(GeneralDataProtectionRegulation，GDPR)。
在國際法、各國國內上的個人信息權，不僅存在美國式信息隱私權和歐陸式信息自決權的區(qū)別，而且個人信息的范圍界定及其負載利益、乃至科技進步等諸多因素造成權利客體的差異。筆者認為，個人信息權乃是一個權利束，既包括免受外界入侵、享有獨處、事后救濟的消極防御權能，亦具有積極的支配、處分的主動行使權能，應當根據不同個人信息的利益構成及其對應的關系從以下權能中予以選擇、組合：(1)目的限定權能，權利主體有權了解個人信息被收集、使用的特定目的，以此目的為收集信息所必需，后續(xù)使用應當受限于此目的或與之相容;(2)知情同意權能，未經權利主體的知情或同意，不得被收集個人信息，權利主體有權撤回同意或者拒絕對隱私信息或不合法、不公平的個人信息收集;(3)安全保障權能，個人信息控制者和處理者應當對個人信息采取安全保護措施，防止個人信息的丟失、濫用或被不合法披露;(4)參與救濟權能，權利主體有權以合理方式獲知個人信息的內容及其被使用情況，信息控制人和處理人應當保證個人信息的準確、全面和及時更新，權利主體有權提出刪除、改正、補充等意見，并且提出個人信息權受侵害的救濟請求。
(二)個人信息權衍生的納稅人信息權
納稅人信息權是個人信息權的衍生性權利，是其以納稅人特定身份的個人信息權的具象化，在一些國際和國內立法中被不準確的表述為隱私權、秘密權或保密權等。〔12〕作為個人信息權所衍生的納稅人信息權，其權利主體是具有納稅人身份的自然人。有的觀點提出廣義和狹義上的涉稅信息權：前者主要包括納稅人的涉稅信息所有權，包含涉稅信息治理權、征稅機關的涉稅信息合理使用權、第三方的涉稅信息誠實管理權等具體權利，是稅收征管過程中由納稅人、稅務機關和第三方等不同主體享有的，與涉稅信息有關的不同類型的一系列子權利的總和;后者僅指納稅人的涉稅信息產權。〔13〕
筆者認為，廣義上的涉稅信息權源自宏觀上的稅權概念，即包括公權力，也包括私權利，外延交錯、利益沖突，不宜采用;狹義上的涉稅信息權雖然聚焦納稅人主體，但包括自然人、單位，鑒于自然人與單位的信息差異性，不宜將二者混同。納稅人信息權指向的義務主體是稅務機關。納稅人信息分布較為廣泛，不僅納稅人本人，第三方和稅務機關均掌握納稅人信息，但不能因此將第三方作為納稅人信息權的義務主體，例如金融機構雖然掌握部分納稅人信息，但其承擔保密義務對應的是金融隱私權，而不是納稅人信息權。申言之，個人信息權具有民事權利和基本權利雙重面向，但納稅人信息權僅指向稅務機關，因此僅具有個人信息權的基本權利屬性。
納稅人信息權的客體是涉稅信息。2008年《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》第2條第1款規(guī)定，“本辦法所稱納稅人涉稅保密信息，是指稅務機關在稅收征收管理工作中依法制作或者采集的，以一定形式記錄、保存的涉及到納稅人商業(yè)秘密和個人隱私的信息。主要包括納稅人的技術信息、經營信息和納稅人、主要投資人以及經營者不愿公開的個人事項。”
此規(guī)定以保密為取向，以致自然人的涉稅信息被限于個人隱私，失之過窄。2016年《涉稅信息查詢管理辦法》第2條第1款后段規(guī)定，“可以查詢的信息包括由稅務機關專屬掌握可對外提供查詢的信息，以及有助于納稅人履行納稅義務的稅收信息。”此辦法以主動公開為取向，以致缺少納稅人隱私信息，又擴充稅務機關掌握的非指向具體納稅人的信息。筆者認為，納稅人信息權的客體是指與特定自然人納稅人及其納稅義務有關的信息，包括收入、支出、財產、行為、貨幣資金等流量性和存量性信息，因其公開屬性的強弱而負載不同利益，與個人信息權一致，因信息差異而存在不同的權能配置。
三、稅務信息管理權與納稅人信息權的沖突及其擴張
(一)稅務信息管理權與納稅人信息權的沖突
“稅捐之課征必然介入人民的基本權利，所其課征應經人民的同意。其同一的方式在間接滿足的代議政治底下，便是應有立法機關所制定之法律為其依據，以符民主原則，此即稅捐法定主義。”〔14〕稅捐法定主義，或稱為稅收法定原則乃是稅收征收的基本原則之一。稅收法定原則，“概可分為‘課稅要件法定主義’,‘課稅要件明確性原則’，‘程序法的合法性原則’三部分”，〔15〕要求稅務機關應當依據法律明確規(guī)定的稅收要件和程序征收稅收。
然而，法律適用乃是邏輯三段論模式，即以法律規(guī)范為大前提，以事實為小前提，以確定規(guī)范性規(guī)律后果適用于此事實為結論。因而，“法定”不僅要求稅收征收以法律規(guī)范為大前提，還應當存在與法律所明確規(guī)定的稅收主體、客體及其歸屬關系、稅基等課稅抽象要件相符合的課稅事實。稅務機關行使稅收信息管理權以發(fā)現作為小前提的課稅事實，勢必與納稅人信息權發(fā)生存在直接的或透過第三方的沖突。
四、納稅人信息權和稅收信息管理權平衡的利益基礎
納稅人信息權與稅收信息管理權雖然存在直接或間接的沖突，但又具有統(tǒng)一的利益基礎。法律所承認的公共利益是世界各國的個人信息權重要例外之一，稅收信息管理權具有保障稅收收入、實現稅收公平、提供稅收服務等公共利益，構成對納稅人信息權限制的正當性基礎。
五、納稅人信息權與稅務信息管理權的平衡設計
我國正在經歷從“以賬定稅”“以票控稅”至“信息管稅”的歷史變革，稅收信息管理權的擴張要求已在《2015年修訂草案》得到較為充分體現，但信息社會中個人信息安全意識日益提高，納稅人信息權保障亦不容輕視。鑒于納稅人信息權與稅收信息管理權的對立，應當通過制度設計的平衡術實現二者的統(tǒng)一。
六、結語
加強納稅人權利保護和提升稅收征管能力是《稅收征管法》全面修訂所致力于達成的兩個基本目標，納稅人信息權與稅務信息管理權的沖突是二者緊張關系的突出體現。稅務信息管理權雖然具有公共利益正當性支持，構成對納稅人信息權的限制，但限制不是剝奪，尊重、保護、實現納稅人信息權是稅務信息管理權行使的基本要求。目前《稅收征管法》修改和《個人信息保護法》制定均被列入“十三屆全國人大常委會立法規(guī)劃”的第一類項目，兩法的修訂、制定工作應當注意彼此的銜接和統(tǒng)一，以征納雙方權利平衡的視角設計有關規(guī)則。
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