審計作為國家監督的一種制度安排，發展到今天，尤其是中央成立審計委員會后，將審計監督提升到國家治理層面，充分發揮審計促進國家治理體系與治理能力現代化的高度，審計監督儼然已成為國家的一種政治安排，究其原因在于審計監督源于對經濟權力運行實行的監督。 我國的審計監督體系囊括了政府審計、內部審計與社會審計三種形式，三種不同審計形式，在各自“領地”內發揮著自身優勢。 隨著審計監督對促進國家治理體系與治理能力現代化職能的賦予，審計監督面臨著新形勢，新的審計監督任務層出不窮，但審計監督力量不足與日益增多的審計任務之間矛盾突出，如何有效緩解兩者之間的矛盾，避免重復審計，充分彰顯審計權威，針對國家審計、內部審計、社會審計這三種形式進行相應協調，借助于不同審計監督形式，形成審計監督合力，形成“1+1>2”的良好局面，在當前不失為一種有益的舉措與嘗試。
一、審計協調內涵、動因分析
(一)審計協調內涵
審計監督體系內部有三種不同監督形式，所謂審計協調不是將三種審計監督合為一體，不是消滅三種審計監督，形成一種全新的審計監督予以替代。 恰恰相反，通過研究三種不同審計監督形式，探討三種不同審計監督形式，在不同審計場景中，應該如何發揮監督合力，以某種審計監督為主，其他審計監督為輔，形成主次分明、相互補充、相互協調的新格局。 筆者認為，審計協調是指審計主體通過整合三種不同審計監督形式，使之與特定審計場景相協調，形成審計監督合力，充分發揮監督作用，緩解審計監督任務與審計力量不足間的矛盾，最終達到促進國家治理之效能的一種探索與嘗試。
(二)審計協調動因
審計協調動因主要說明是一種什么樣的力量促使三種不同形式的審計監督間整合的問題，為什么不能單兵作戰? 為什么三種監督不能劃分各自的勢力范圍，互不干涉? 根本性問題在于國家對審計監督賦予新的歷史使命，尤其是將審計納入黨和國家治理體系之中，承擔起國家治理的重擔，同時目前審計監督力量不足與日益增長的審計任務之間的矛盾短期內無法從根本上得以解決，通過不同形式的審計監督間的協調，調動審計監督的力量，形成合力，在當前的審計實務操作中不失為一種有益的嘗試。
1.緩解審計任務與審計監督力量不足的矛盾
伴隨著審計監督納入國家監督體系以后，審計任務與日俱增，社會中總結出審計監督范圍“上管天、下管地、中間管空氣”，形象地說明了審計監督的利劍無孔不入，似乎天地間的事情倘若需要監督，審計自然應一馬當先，審計監督任務的增長與時俱進可見一斑。 但審計監督增長的力量，無法有效滿足日益增長的繁重的審計任務。 傳統的三種審計監督形式，形成了各自監督的勢力范圍，從某種程度上講，可謂涇渭分明。 如果能夠發揮協同效應，打出組合拳，在一定程度上可以有效緩解審計任務與審計監督力量不足的矛盾。
2.保障審計促進國家治理體系與治理能力現代化
從審計監督的全覆蓋，到2018年3月中央成立審計委員會，審計監督儼然已上升到國家政治高度，成為國家治理與監督體系的重要組成部分。 為了不負重托，切實履行審計監督的職能，要求審計力量予以整合，只有審計力量強大了，監督才能到位，監督才能出彩，監督才有成效。 整合現有審計力量，使不同形式的審計監督互相借鑒，互相作用，各種監督力量擰成一股繩，才能真正履行時代賦予審計監督的神圣使命，促進國家治理體系與治理能力現代化。
二、審計協調理論基礎
(一)協同決策理論
協同理論(synergetics)亦稱“協同學”或“協和學”，是20世紀70年代以來在多學科研究基礎上逐漸形成和發展起來的一門新興學科，是系統科學的重要分支理論。 審計協同效應主要闡述審計協同作用所產生的結果，基于審計監督體系中三種監督子系統相互作用產生整體效應或集體效應。 面對日益增多的審計監督任務，三種審計監督形式形成有序結構從而產生內部驅動力，這種協同作用只有在審計監督任務達到臨界點時才發生協同效應，看似混亂無序的監督形成了某種合力，從而形成一種良性有序的監督局面。 協同作用的發揮離不開系統自組織原理。 自組織是相對于他組織而言的一種組織形式，該組織形式排除了組織外部的指令，當沒有外部指令存在時，審計監督體系內部各子系統按照某種規則自動形成一定的結構，靠著這種內部性與自生性，發揮了各自的監督，形成合力，共同發揮審計監督職能。
(二)委托代理理論
委托代理理論(Principal-agent Theory)產生于20世紀30年代，該理論倡導所有權和經營權分離，企業所有者保留剩余索取權，而將經營權讓渡。 委托代理理論早已成為現代公司治理的邏輯起點。 對于國家審計而言，我國實行的是社會主義制度，財產屬于全民所有，國家代表全民履行管理權，從而形成社會大眾與國家機構之間的委托代理關系; 內部審計服務于企業內部管理，同樣面臨股東及廣大投資者將其資產委托企業經營管理層來管理，自然產生股東與管理層之間的委托受托關系。 同理，社會審計也不例外。 受托方往往在掌握信息方面優于委托方，受托方可能會作出有損于委托方利益的行為，委托方擔心自己投入的資產打水漂，從客觀上促使審計監督的出現。 既然三種審計監督均源于財產所有權與經營權相分離，委托方出于自身利益的考慮，均需要借助獨立的第三方實施審計監督。
(三)信息不對稱理論
信息不對稱(asymmetric information)指交易中的各人擁有的信息不同。 不論是國家審計、內部審計還是社會審計，受托方通常比委托方獲得更多的信息，處于信息優勢地位，受托方往往利用信息優勢實施逆向選擇行為，違背委托方初衷，按照受托方利益最大化作為自己行動出發點與歸宿，出于自身利益考慮的委托方，勢必要約束受托方的行為，使之按照自己的初衷來行事，自然離不開審計監督，監督過程需要協調，形成監督的合力。
三、審計監督協調現狀
國家審計、內部審計、社會審計監督協調并非一種全新命題。 根據我國國家審計準則、內部審計準則以及注冊會計師審計準則中的有關條款，不難發現關于審計協調已從制度層面作出了安排，具體詳見各有關審計執業準則中的有關條款。
《中華人民共和國國家審計準則》第二十條規定，審計機關可以聘請外部人員參加審計業務或者提供技術支持、專業咨詢、專業鑒定。 該條款雖然提及審計機關可以借助外部專業機構或人事的力量從事國家審計活動，但如何協調兩者關系，在聘請外部機構參與國家審計過程中，產生的風險如何規避，準則并未提及，更談不上論及具體的操作方法。
《中國內部審計準則第2303號——內部審計與外部審計的協調》中第九條明確規定，內部審計與外部審計的協調工作包括下列方面：與外部審計機構和人員的溝通; 配合外部審計工作; 評價外部審計工作質量; 利用外部審計工作成果。 這個規定與國家審計準則的相應條款相比，規定得更加詳細和完備，但仍顯籠統，尤其是內部審計利用外部審計工作在操作層面如何實施，產生的風險如何規避、由誰承擔等方面有待于繼續完善。
《中國注冊會計師審計準則第1141號——利用內部審計人員的工作》，本準則第四章第一節確定是否利用以及在多大程度上利用內部審計人員的工作從準則層面予以規定。 詳細論述了在利用內部審計人員工作時應當評價內部審計的客觀性、內部審計人員的專業勝任能力、內部審計人員在執行工作時是否可能保持應有的職業關注、雙方之間的有效溝通，同時還應當考慮內部審計人員已執行或擬執行的特定工作的性質和范圍、針對特定類型的交易、賬戶余額和披露，評估的認定層次重大錯報風險、在評價支持相關認定的審計證據時，內部審計人員的主觀程度等方面，從該準則的相關條款不難看出，社會審計關于如何利用內部審計工作的規定比較全面，但社會審計如何利用國家審計方面的規定仍沒有做出具體規定。
綜上所述，在我國雖然相關審計準則在不同程度上提及審計協調的相關問題，但如何協調，從目前的規定來看，尚缺乏在實務上具有可操作性的規定; 同時從目前有關協調的規定來看，相關規定僅考慮兩者的關系協調，如注冊會計審計準則提及利用內部審計工作，并沒有提及國家審計、內部審計以及社會審計三者如何協調。
四、國家審計、內部審計、社會審計協調模式的構建
我國審計監督體系中包括三駕馬車，即國家審計、內部審計與社會審計，三種審計監督在不同領域發揮相應的作用，形成審計監督的合力，確保經濟秩序、政治制度政策、組織內部監管有效運行。
審計監督成為國家監督的八大子系統之一，黨中央賦予審計新的歷史使命，尤其是2018年組建了中央審計委員會。 2018年3月，中共中央印發了《深化黨和國家機構改革方案》。 方案稱：為加強黨中央對審計工作的領導，構建集中統一、全面覆蓋、權威高效的審計監督體系，更好發揮審計監督作用，組建中央審計委員會，作為黨中央決策議事協調機構。 改革審計管理體制，組建中央審計委員會，是加強黨對審計工作領導的重大舉措。 要落實黨中央對審計工作的部署要求，加強全國審計工作統籌，優化審計資源配置，做到應審盡審、凡審必嚴、嚴肅問責，努力構建集中統一、全面覆蓋的審計監督體系，更好發揮審計在黨和國家監督體系中的重要作用。 站在國家發展的歷史高度，重新審視審計監督，既然三種審計監督各有所長，在不同領域發揮著監督的職能，必須要求國家審計、內部審計、社會審計協同發展，揚長避短，形成合力，共同維護經濟秩序，促進國家治理體系與治理能力現代化。 但三種審計監督形式如何協同，必須結合我國的審計實踐，逐步摸索嘗試。 通過上文的分析，借鑒審計實務的發展，三種審計監督間的協調機制應包括以下內容：
(一)社會審計為主，內部審計為輔的審計模式
1.社會審計與內部審計間協調的情形
基于內部審計與社會審計有關財務報表審計目標存在交叉，社會審計機構在保證審計質量前提下，可適當利用內部審計工作成果，從而降低其審計成本，社會審計應該通過降低審計收費作為利用內部審計的報酬。 當利用內部審計工作成果時，應當公平、客觀看待其成果，不能戴著有色眼鏡，不能輕易懷疑內部審計工作成果。
2.社會審計與內部審計間的協調內容
《中國注冊會計師審計準則第1141號——利用內部審計人員的工作》規定，社會審計機構首先應確定被審計單位內部是否存在內審機構，如果沒有內審機構，根本不涉及利用內部審計工作成果。
若設置內審機構，需要社會審計機構評價內部審計人員的工作能否實現審計目標，如不能實現審計目標，自然不考慮兩者的協調問題; 反之，在評價內部審計工作后，若有利于審計目標的實現與完成，則需要社會審計與內部審計機構間的協調，需要協調的內容主要圍繞社會審計組織如何組織內部審計機構、協調過程中涉及具體問題如何來執行等。
在開展協調過程中，應重點關注以下內容：
(1)評價內部審計人員客觀性
需要社會審計評價內部審計人員是否獨立、客觀，不受外部干擾，依據相關準則實施審計程序，獲取充分、適當的審計證據。 評價時可采用訪談法、調查問卷法、查閱工作底稿等方法進行，通過接受訪談者提供的信息、調查問卷反饋的信息以及調閱相關人員以前的工作底稿，綜合分析內部審計人員在開展審計工作時能否保持一種天然的不受人為干涉的精神狀態，根據審計準則規定的情形，發表不帶有主觀偏向性的審計意見。
(2)評價內部審計人員的專業勝任能力
這里所說的專業勝任能力指的是審計人員具備從事審計領域的工作或者處理特定審計事項的一種能力。 常言道“沒有金剛鉆，不攬瓷器活兒”，缺乏專業勝任能力的審計人員，無論工作如何敬業、盡心，都無法完成既定的審計目標，偏離既定審計目標，做出大量無效勞動。 在評價內部審計人員專業勝任能力時，一方面關注內部審計人員從業資格，是否擁有注冊內部審計師證書(CIA)，抑或是審計方面的證書，另一方面查驗其工作經歷。 綜合起來考慮，就是要評價其“學歷+職業經驗+繼續教育”等方面的能力，同時兼顧單位人力資源部門對其勝任能力的考核結果等，當然也要考慮人力資源考核指標的適用性。
(3)評價內部審計人員是否保持應有的職業關注
應有的職業關注，要求審計人員在實施審計的全過程保持最起碼應具備的職業敏感性和道德判斷力，審慎評價自身專業勝任能力、保守在審計過程中獲取的商業機密等都是應有的職業關注的內在本質要求。 評價時，可以通過訪談，了解相關內部審計人員在以往執業過程中的具體行為，通過被訪談者的敘述來判斷其執業口碑，是否具備執行業務相關的勝任能力，是否審慎評價審計事項。 更重要的是可以通過檢查其以往的工作底稿，進行質量控制復核，進而對其是否保持職業敏感性做出正確的判斷。
(4)評價內部審計機構及其人員是否與社會審計人員進行充分溝通
內部審計人員由于其地位特殊性，是其所在組織內部的一個職能部門，從信息占有方面處于絕對優勢，當社會審計需要借助內部審計人員并利用其工作成果時，內部審計人員將其在審計過程中獲得的主要信息如能和盤托出給社會審計人員，勢必會助推社會審計人員的工作，憑借內部審計的東風，在較短時間內高效率完成審計工作，提高審計工作的質量; 倘若內部審計人員出于某種顧慮，隱瞞了重要的審計事項及其線索，此時就意味著內部審計人員與社會審計人員溝通不充分，在溝通不充分前提下，貿然利用內部審計工作成果，不但不利于審計工作的開展，而且會給審計工作帶來無法估量的損失，影響審計形象，使審計權威性大打折扣。
(5)利用內部審計人員工作成果時，社會人員應當考慮對實施審計程序的性質、時間和范圍產生的影響
從審計邏輯關系方面考慮，社會審計利用內部審計工作成果，在一定程度上就意味著審計工作要沿著內部審計工作思路來開展。 此時，社會審計除了考慮內部審計人員的客觀性外，更應當考慮內部審計人員已經執行或擬執行的特定工作的性質(審計程度的性質)和范圍(審計程序的范圍)，同時還應當考慮針對特定類別的交易、賬戶余額和披露，評估的認定層次重大錯報風險。 總之，審計人員應當全方位、全過程識別已經實施的審計程序對未來實施審計程序的性質、時間和范圍方面所產生的影響，只有全方位通盤考慮，才能最終確定利用內部審計工作是否足以應對審計風險，并將審計風險降低至可接受的低水平。
3.社會審計與內部審計協調間的風險管控
當社會審計決定利用內部審計工作成果，助推審計前行之際，前文所述評價內部審計人員客觀性、內部審計人員專業勝任能力、內部審計人員是否保持應有職業關注、評價內部審計人員是否與社會審計人員進行充分溝通以及評價利用內部審計工作成果對未來實施的審計程序的性質、時間和范圍等方面所產生的風險，毫無疑問均由社會審計人員來承擔。
在協調過程中產生的風險主要來自錯誤地利用內部審計工作成果導致社會審計成本陡增、社會審計權威性大打折扣、發表不恰當審計意見并出具錯誤審計報告等方面。
社會審計人員應采用風險規避、風險承擔、風險轉移等形式予以管控。
(二)內部審計為主，社會審計為輔的審計模式
1.內部審計與社會審計間協調的情形
內部審計機構由于其地位特殊性，與審計對象均屬于一個組織，就是我們所說的“熟人、同事”，低頭不見抬頭見，內部審計由于其工作涉及面廣，加之人員配備不足，若內部審計涉及有關財務報表審計業務時可以購買社會審計服務，在實務中應注意保密性規定。 《中國內部審計準則第2303號——內部審計與外部審計的協調》對此也作出了相應規定。
2.內部審計與社會審計間的協調內容
內部審計與外部審計協調發展，可以保證審計范圍充分、適當，監督范圍擴大，監督成效明顯; 避免或減少重復審計，降低審計成本，共享審計取得的成果; 同時，對持續改善內部審計機構的工作大有裨益，內部審計通過和外部審計相協調，發現外部審計工作的有效做法，取長補短，督促內部審計工作不斷攀升。
內部審計與社會審計間的協調，要在組織董事會或者最高管理層的支持和監督下來進行，具體由內部審計機構負責人來實施。 最佳節點應當在外部審計對本組織開展審計時進行。 協調內容應包括以下幾個方面：
當內部審計力量足以應對內部審計工作開展時，通常情形下，內部審計往往無須借助外部審計力量; 反之，當內部審計力量有限或基于某種特殊考慮，需要借助外部審計力量，此時，需要二者進行相應協調，以確保審計工作有序進行。
(1)評價與外部審計機構或人員的溝通
借助外部審計力量完成內部審計任務，就需要內部審計人員與外部審計人員進行充分的溝通，為什么要借助外部審計、借助外部審計做什么、內部審計如何與外部審計工作進行有效銜接等諸如此類問題，使外部審計人員充分了解內部審計人員借助的目的，如果溝通不到位，外部審計人員提供的服務可能無法滿足內部審計目標的實現，導致外部審計無效勞動，既浪費審計資源，又影響審計效率和效果，沒有實現真正意義上協調發展的目標。
(2)評價外部審計工作配合度
內部審計將相關業務委托給外部審計來進行，該業務由內部審計主導，外部審計配合予以開展。 對于委托給外部審計開展的業務，外部審計遵循相關內部審計準則的規定執行，外部審計不應歪曲事實，更不應該一味迎合內部審計。 倘若外部審計沒有按照內部審計機構及人員的要求開展委托部分的業務，此時，作為主導方的內部審計機構應當及時提醒，并要求外部審計沿著正確的思路來進行。
(3)評價外部審計工作質量
內部審計機構及人員應當評價委托給外部審計來開展的業務，是否遵循內部審計質量控制標準，主要是指內部審計機構對外部審計工作過程及結果的質量所進行的評價活動。 評價外部審計機構與人員的工作依據、實施的審計程序是否恰當、外部審計人員是否與委托的業務獨立、外部審計人員分工與協調、外部審計人員的專業勝任能力、外部機構的聲譽口碑、外部審計所獲取的證據是否滿足相關性及可靠性等。 內部審計機構在評價外部審計工作質量時，通常采用觀察、詢問、審核、比對等方法，當然，針對特殊情況或事宜，也可與有關方面進行溝通。
(4)評價能否利用外部審計主體工作成果
能否借力打力，將外部審計工作成果為己所用，發揮審計協調的優勢，是內部審計人員必須面對的問題。 能用則用，不能用創造條件也要用。 當利用外部審計主體的工作成果不能達到內部審計監督的目的，內部審計人員應分析產生問題的原因，如果外部審計機構不能勝任委托的業務，條件具備情況下，考慮更換外部審計機構或人員; 如果僅是外部審計機構內部審計質量控制某些環節出了紕漏，可建議外部審計機構強化質量控制意識，并針對質量控制方面薄弱環節予以強化。
3.內部審計與社會審計協調間的風險管控
內部審計機構及人員無論出于何種考慮，將相關委托外包給外部審計機構進行監督，毫無疑問內部審計機構是外包方，外包過程中一切風險均由內部審計機構或人員來承擔。 協調過程中產生的風險主要包括外審機構資質、專業勝任能力確定不恰當等方面。
本著風險最小化的特征，可以采用風險規避、風險承擔的方式對外包過程產生的風險進行管控。
(三)國家審計為主，內部審計與社會審計配合的“一體兩翼”的模式
審計監督已上升至國家治理高度，新的監督內容層出不窮，例如自然資源資產離任審計等，擴大了國家監督的范圍，無疑增加了審計的任務，而審計資源相對短缺的矛盾在短時期內無法從根本上得以解決。 站在國家審計層面，同樣涉及整合審計資源的問題，如何將有限的審計資源整合起來，產生“1+1>2”的協同效應，發揮審計監督促進國家治理體系與治理能力現代化，值得國家審計機構積極探索。 當同時需要社會審計、內部審計共同參與的情況下，國家審計主要通過引領參與式，對三者進行有效協調，避免各自為戰，削弱審計整體合力。 《中華人民共和國國家審計準則》第二十條明確規定，審計機關可以聘請外部人員參加審計業務或者提供技術支持、專業咨詢、專業鑒定。 雖然國家審計準則提及國家審計可以與內部審計、社會審計協同發展，但如何協調，制度層面尚缺乏可操作性的規定，需要我們不斷摸索與嘗試。
1.國家審計、內部審計、社會審計間協調的情形
結合我國國情及有關政治制度，不難發現我們應當建立以國家審計統領其他兩種形式的審計。 在不違反保密義務前提條件下，國家審計可以購買社會審計服務，但購買社會審計服務過程中產生的風險需由國家審計承擔并適時進行有效管控; 在充分評價內部審計機構及人員獨立性、專業勝任能力、內部審計程序的實施、內部審計證據的充分性和適當性等方面，可以利用內部審計工作成果。 將三種形式的審計監督有效協調，力爭使審計監督全覆蓋早日實現。
2.國家審計、內部審計、社會審計協調的內容
(1)國家審計與社會審計的協調
納入國家審計監督范圍的相關組織，如果國家審計對其進行審計監督，需要對其報表發表意見時，由于社會審計的專長就在于財務報表審計，通過購買社會審計服務或使社會人員參與到國家審計項目中，均可以實現審計目標，自然就產生國家審計與社會審計協同發展問題。
國家審計與社會審計間的協調，主要考慮加大國家審計項目外包給社會審計進行，對于公共部門經濟責任審計以及政府預算執行審計最好不要采用外包形式。 強化對社會審計質量的監督及問責機制，確保社會審計在公權范圍內有效開展，因為我國出臺相關規定，強化黨對審計工作的領導，國家審計監督社會審計在制度上已掃除了障礙。
(2)國家審計與內部審計間的協調
國家審計可以借助內部審計工作成果，使審計計劃編制及調整、審計方案的形成更具針對性。 針對行業組織及其所屬單位的審計評價、不涉及個人責任評價以及對獨立性要求不高的審計項目，在條件具備情況下，可以委托內部審計機構來進行，可有效擴大審計監督的全覆蓋。
同理，作為國家審計機關仍然評價內部審計機構的獨立性、客觀性、專業勝任能力、是否保持應有的關注、已實施審計程序對未來審計程序的性質、時間和范圍產生的影響、內部審計與國家審計溝通是否充分。
3.國家審計、內部審計、社會審計間協調的風險管控
以國家審計統領內部審計與社會審計，形成“一體兩翼”的戰略布局，共同發揮監督合力之功效。 在三種不同形式的審計監督協調過程中，會產生諸如保密風險、廉政風險等此類風險。
(1)保密風險及其管控
國家審計通過購買社會審計服務，或邀請有關社會審計人員、組織內部審計人員參與到國家審計項目中，不可避免接觸到審計內幕，難免會造成有關審計內幕被泄露，或被別有用心者獲取不當得利。 如何避免在審計過程中獲得的信息被泄露，國家審計機關在利用社會審計或內部審計提供的服務時，應與相關人員簽訂書面協議，約定在審計過程中獲知的信息要保密，同時針對相關人員進行審計人員職業道德教育，尤其是強調相關保密原則，一旦違反，要進行相應的責任追究。
(2)廉政風險及其管控
社會審計機構參與國家審計項目，從某種程度上來說，履行了行政機關的職責權限，代表了政府的意志，被審計單位為了自己私欲，在財務收支、經營運作等方面存在違反審計規定的行為與做法，為了避免被審計揭露并通過審計公告披露于世，有可能通過賄賂代表審計機關實施審計監督的社會審計人員，從而違反廉潔自律的規定，影響審計功能的發揮，弱化審計監督的權威。
國家審計機關及其人員在利用社會審計提供服務之際，強調作為審計人員廉政的必要性，不能以權謀私，更不能利用自己的審計監督權尋租。 在開展審計過程中，由于國家審計購買了社會審計服務，社會審計機構在審計過程中做出具體的行政行為應征得國家審計機關的授權或同意，不能擅自做主，私底下進行權錢交易。
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作者：田林1 郭越從2
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