【摘要】 社會保障審計必須服務和服從于社會保障的發展戰略。英國卡梅倫對英格蘭社會保障進行的一系列深層次的改革，其核心要義在于促進社會保障的效率和公平，努力減少微觀管理對社會保障的直接干預，提高財政績效水平。其績效審計也以衡量和評價社會保障部門的資金使用價值、監督與促進績效管理水平為主要職能。中國在社會保障審計領域，既要借鑒英國績效審計的先進做法，同時也要注意區分兩國社會保障與審計機制的差異性，有所為并有所不為。
社會保障審計的目的在于促進社會保障事業的健康可持續發展，確保財政資金與社保基金的安全與綜合使用效益，進而確保社會保障各項基本功能的有效發揮，這在各國的社會保障審計中存在共性。為了應對日益高漲的社會保障支出壓力，英國從節流開支的角度，減少管理成本、提高資金使用效率，因此審計監督機制也進而轉向績效審計以追求財政資金的價值最大化，這也是當前英國更多地使用“value for money audit”作為績效審計的一個原因，服務并監督的績效管理是英國社會保障審計的重要職能之一。
2012年3月8日，英女王簽署了2012年《社會福利改革法案》，對英國的社會保障制度開始了近60年以來規模最大的社會保障制度改革。該改革法案是建立在英國就業與養老部2010年11月公布的白皮書《通用饒讓：就業福利（universal credit：welfare that works）》基礎上的，對于白皮書的內容和改革戰略，就業與養老保障國務大臣iain duncan smith認為已經忽視了福利改革的基本需求，不是因為他們認為改革不需要，而是因為他們認為想取得成功很困難。與其抓住這個煩，他們不如關注隨著經濟增長避開當前最壞時期以后再改革，福利依賴起源于上上下下的社區，正在培育著失望和代際間的貧窮。但是本世紀前10年里，英國工作年齡階段的成年人的貧窮已經顯著增加，社會流動性不斷減少，盡管已經花費了大量的資金，但是貧困的人已經變得更加貧困，通向繁榮的階梯已經分離的更遠。英國當前都不就業家庭比例在歐洲最高。所以改革法案就是要幫助非就業人員在工作中富裕，通過改革解決福利依賴的根本問題。改革的核心是非常簡單的，就是確保工作總是有支付，而且支付是可見的，并實現就業人員經濟條件好轉。它將削減現存福利系統的復雜性，以使得人們在需要得到幫助的時候，更加容易得到他們需要的幫助，并簡化系統以減少行政管理成本，將錯誤和欺騙機會變得最小。改革就是將就業置于福利系統的核心位置。
改革法案的目標在于使福利和稅收返還系統更加公平和簡單，通過就業激勵機制增資性收入，并保證福利申請人和納稅人之間的公平。社會福利改革法案的重新界定明確了現行的社會福利框架，引入了普遍救助和個人獨立支付兩個規定，廢除了以收入為基礎的求職者津貼，與收入相關的就業和支持補助、收入維持、住房補助、地方稅和兒童稅收優惠與工作稅收優惠等保障項目。服務于社會保障改革和民生改進，自然也是英國審計部門的一項重要責任，這與審計對的監督并無直接關系，而是審計所具有的內在的屬性。作為建設和民生促進的重要部門，在新一輪社會福利制度改革背景下，英國的審計將持續關注社會福利中的失誤、社會福利與津貼申請人的欺騙，以及就業對社會福利促進的績效等領域，繼續探索社會福利復雜性對保障質量和效果的影響，跟蹤關注改革中資金的安全與對社會保障事業績效的促進作用，并及時提供有助于推進決策和工作改進的審計監督和評估綜合信息。
英國社會保障資金的使用質量近年來一直不理想，產出效率波動較大，成為英國社會保障績效審計近年來重點關注的領域，英國在2006年至2011年期間將社會績效審計作為重要的工作內容，社會保障績效審計報告占到全部審計工作報告的五分之一。從英國2011年公布的社會保障資金使用產出質量可知（見圖1），英國自1998年至2003年，社會保障資金投入一直處于較高的快速增長
時期，但產出水平卻沒有明顯變化，使得社會保障資金使用的總體產出效率呈現持續下降狀態。2003年隨著社會保障資金投入的減少，產出效率水平開始持續增加，并在2007年達到最高點。而績效審計的發展過程中，2003年以來正是英國績效審計發展最好的時候，績效審計從全面績效審計到全領域評估，并在2003年制定了第一部績效審計手冊，積極探索和改進了社會保障領域的審計準則、審計指標和績效審計基準，這對社會保障減少資金投入，提高社會保障產出效率產生了重要的推動作用。
但結合英國公布的1999年至2007年社會保障產出的質量評估結果來看，英國的社會保障質量仍然存在較大的波動，在2002、2003和2004達到最好的質量產出以后，英國的社會保障在2005年達到低谷，盡管2006和2007年保障質量有所改進，但仍處于較低的水平。結合圖1的投入持續壓縮的情況看，說明較低的投入壓力有助于社會保障產出效率的提高，但無助于社會保障質量的提高（見圖2）。結合英國社會福利制度的改革動因，提高英國社會保障質量和公平性、縮減管理成本是卡梅倫提出進行福利體系改革強烈主張的動因，特別是在國民醫療服務體系的改革方面，大量取消nhs的管理機構，并將醫療服務委托權和資金的預算權向基層醫生傾斜，減少圍觀管理干預作為改革的重要內容。
英國的地方管理模式屬于典型的地方自治類型，中央不能直接干預地方事物的管理，因而在英國的審計中，審計署、英格蘭范圍內的審計委員會和社會審計，以及各地方議會的審計委員，分別在社會保障領域承擔不同的審計職責和審計范圍。審計署主要是對中央各部委及其相關中央機構的審計，其審計的路線是根據社會保障資金的分類按部門進行審計，其中各部門又按照《內部財務控制標準》進行內部審計監督。但進入到地方環節以后，則由審計委員會和地方審計委員協同進行，社會審計機構往往受聘于審計委員會進行審計。但對地方的審計結果，并不能成為中央直接干預地方事務的依據，而是利用媒體和輿論監督作用，促進地方改進管理績效，這種審計模式對英國的績效審計產生了很大的影響，也進而導致了全面績效審計、全領域評估和績效指標進行不斷調整，前兩者最終被停止，而績效指標最終將標準變為各部門自行制定與實施的部門標準，其中一個重要原因就是地方認為依據這些內容的審計，容易對地方事務造成干預，并增加地方支出壓力。但基于法定依據的績效審計手冊卻處于不斷發展完善的過程，目前英國已經頒布了2011版的績效審計手冊，對審計周期進行了完善。
另外，從政黨制度角度，英國屬于兩黨或（主要是自由勢力增強對工黨和保守黨制衡產生影響，并最終導致卡梅倫聯合的出現），議會的名額劃分是按照不同選取與名額分配，為了能夠獲得民眾支持，對直接關系到民眾切身利益的社會保障問題，一般都不敢進行實質性的改革。另外，英國審計直接隸屬于議會，并且審計署的成員不能參加任何政黨派別，因而在審計的監督和社會保障信息披露方面，能夠具有較大的影響力。2011年11月30日公共部門罷工，就是審計署公布的養老金具有較好的支付能力，與卡梅倫提出養老金不具有可持續的支付能力相矛盾，而民眾最終相信的是審計署的審計結果，進而抵制卡梅倫的延長養老金發放的退休年齡和提高繳費額度的改革。因而在英國的審計機制的建立方面，審計署和審計委員會的審計工作，一般不會受到來自的影響，盡管審計信息能夠用于的決策參考，但由于最終的決策權是由議會通過法案的方式，由具體執行，因而審計并不是直接為的改革服務的，而是以監督的各項相關工作的財務規范性和使用績效。
英國的高福利水平，導致英國的財政壓力較大，特別是面臨2008年以來經濟危機和歐債危機的持續影響，導致貨幣政策和財政政策方面受到較大的限制。一是在經濟危機背景下，英國的財政收入在2009年急劇減少，2010年經濟開始復蘇，但2011年復蘇勢頭又再次受到影響，在持續快速上漲的財政壓力下，英國只能不斷需求財政資金的績效改進問題。二是財政壓力的不斷攀升，使得英國特別關注管理中財政資金的使用績效，進而推動了的value f
or money（vfm）管理理念和指導準則的形成。與管理績效評估相適應，英國的績效審計也就形成了獨特的vfm審計。其實從世界范圍來看，績效審計是一個泛泛的概念，各國在具體的績效審計上，都形成自己的不同內容，如新加坡和瑞典等國，受到英國的績效審計影響較大，績效審計的內容也是社會保障資金的經濟性、效率和效果，而美國審計署更加關注的活動績效，更加關注政策的落實和安全，這也是美國問責性審計署成立的一個指導思想和工作重心轉移的直觀體現。在經濟危機和歐債危機影響下，財政壓力加大，而社會保障資金關系到每個民眾的切身利益，這必然會導致包括審計部門在內的監管機構對所花費的納稅人錢的績效進行監督和評價，英國在一定程度上更加愿意將審計作為監管體系中的一部分。因而在英國的社會保障審計領域，對社會保障資金的財務監管和績效評估，必然成為各審計部門的重要內容。
中國的審計屬于行政型的模式，我國的審計體制是由憲法規定的，各級審計要為同級及常委會服務；中央與地方之間是垂直管理的關系，在各級領導下，審計有較高效率，審計與、監察、司法有密切合作，對審計結果具有較大的審計處理權，審計署主管全國審計工作，統一組織全國性審計項目。我國是在中國領導下的人民民主專政的，“堅持黨的領導”是最根本的一條，這是中國最重要的國情。因而在中國向英國學習社會保障審計的過程中，要注意學習的政治體制背景差異，將其放在治理的大背景下進行對比分析，加強中國審計在治理中越來越重要的作用，必須高度重視審計質量問題，實行全員、全面、全方位的審計質量控制。
另外，中國的社會保障制度建設正處于起步階段，各項社會保障所事業正處于快速推進過程中，但還面臨提高保障水平，促進區域統籌發展，以及查補缺漏的問題，同時中國的國土面積廣大，地區之間的經濟社會發展水平存在較大差異，區域民族和地域因素比較復雜，這與英國的國情存在顯著的差異。但英國作為社會保障制度的先行，歷經400余年的發展完善，特別是20世紀40年代以來，英國已經建立了相對完善的社會福利體系，盡管存在保障水平偏高的問題，但在制度完善和審計監管領域所取得的成績，具有發達值得學習的一些先進的經驗，學習英國完善的社會保障制度建設經驗和先進的績效審計做法。
在學習英國社會保障審計監管方面，英國特別重視財務安全審計和績效審計，強調實現納稅人繳納稅收的價值最大化。隨著保障資金管理中違規問題的減少，英國的社會保障審計主要關注社會保障資金發放中的失誤和錯誤，以及被保障對象資格的審計，重視以家庭或個人經濟狀況的家計調查，與社會保障部門合作，減少社會保障資金使用的安全與準確性。英國已經在財務審計方面進入真正意義上的財務報表真實性審計，而我國在社會保障領取還處于查處違法違規問題和發現大案要案線索階段，對用人單位和參保個人的保險費用繳納的及時性和合法性進行監督，對社會保障資金的財務安全和投資監管進行審計監督等。盡管近年來英國的績效審計的理論和審計依據在不斷調整，全面績效審計和全領域評估被取消，績效審計指標被部門化，但在審計的準則和績效審計手冊方面，一直在不斷的發展完善，從一定意義上講，英國績效審計基礎和依據盡管多變，但總體的趨勢是向更加有效、更加符合英國社會保障特點的績效審計方向發展。
另外，英國對績效審計特別強調輿論監督作用，這盡管與英國的地方自治有一定的關聯性，但對于績效審計不像財務審計具有直接的違法問題的處理那樣，績效審計報告的及時、多途徑公布，有助于被審計機構及時改進工作效率。強大的輿論監督壓力，是英國績效審計結果發揮重要的促進作用和監管作用的有效途徑。我國近年來也特別重視審計結果的公布制度建設，審計結果的公布內容更加廣泛，公布時間更為及時，但由于我國尚缺乏系統的績效審計的依據和準則，審計報告在部門之間和地區之間尚未充分實現有效的輿論監督作用。今后我國要積極借鑒英國績效審計，特別是vfm審計的研究成果，盡快構建和完善符合中國國情的績效審計標
（1）充分重視經濟社會發展水平對社會保障制度水平適度性的影響。英國的社會保障制度在上具有先導作用，在貝佛利奇報告的基礎上形成的基本框架，一直是英國社會保障制度改革與完善的主要依據，并且在政黨需求和社會保障水平能上不能下的情況下，盡管英國的社會保障改革范圍越來越廣、改革程度越來越深，為民眾提供了良好的保障和福利環境，但是也導致非財政負擔也越來越大，保障水平削減和控制也一直成為社會保障改革的深水區。2010年卡梅倫聯合執政以后，陸續頒布了《公平與卓越：解放nhs》、《通用饒讓：就業促進福利》兩個改革白皮書中，加大了改革的力度，2012年3月基于以上兩個白皮書的改革法案都獲得議會的通過，成為正式實施的法案。但是在法案的最終改革內容上，已經對白皮書的內容進行了較大的妥協和退讓。盡管其中有一些是經過咨詢論證后，加以完善的內容，但是對醫療服務體系中私人部門的引入和競爭范圍的限制，相關權力部門職能的調整，以及改革的進度和廣度，都進行了一定的壓縮。因而英國社會福利體系的改革，往往受制于更多的政治因素，而難以客觀的根據財政和各方面的承受能力進行適度水平的調整。
（2）注意審計標準和政策的連貫性。英國的社會保障改革采取的是漸進式的改革完善，改革幅度比較緩和，但是在社會保障審計方面，特別是績效審計的法律與規章制度的依據方面，英國的變化幅度卻比較大。英國社會保障制度的修修補補，使得整個社會保障制度，尤其是社會福利、社會津貼和社會救助的內容和享受資格，形成了世界上最為復雜的體系之一，而績效審計的基準、審計指南和指標依據等變化比較大，造成社會保障審計工作的難度比較大，不僅要審計對社會福利的發放情況，還要處理復雜的受益人的資格，以識別他們存在的錯誤、失誤和欺騙等。當然，英國的社會保障資金與福利的發放是通過計算機系統進行流程和內部控制的，并且在社會審計、內部審計和審計方面，這有助于減輕審計的工作量，但也導致對有限的審計資源帶來較大的壓力。在英國的社會福利體系中，對額度較小的工傷、生育和失業保險等，很少進行專門的績效審計和財務審計，多數是以聯動審計的方式，在對部門審計或較大資金審計時一并進行。從近年來社會保障審計領域的報告看，英國的社會保障審計主要集中在養老和醫療服務領域，其中對醫療服務領域的審計內容最多，也最為復雜。
（3）慎重借鑒的內容是英國社會保障審計的作用。英國的社會保障審計不能對政策的優劣進行評價，這與美國社會保障審計的導向存在明顯的差異。我國社會保障審計是為了保障資金的安全和有效利用，促進社會保障事業的發展完善。因而在借鑒英國社會保障審計時，中國應該對此慎重考慮。我國審計規劃中，非常重視對社會保障制度建設的促進作用，不僅涉及到資金預算問題，而且還將落實黨和的惠民政策，作為社會保障審計的一項重要內容。社會保障審計能夠獲得充分全面的數據資料信息，不僅僅是為了對違規問題的審核監督，而且也應該與社會保障政策制定部門合作，及時將審計中反映出來的政策與制度設計問題進行反饋，用于社會保障制度的改革完善。形成中國與英國社會保障審計的這種差異，當然也與兩國社會保障制度的發展階段和審計模式有關，我國正處于社會保障制度建設的快速發展時期，改革與完善是當前的工作重心，而英國則是關注如何促進資金的使用效率，解決保障難題。
當然英國與中國的社會保障審計都是一個非常復雜的系統，而且受到復雜的內外部各種因素的影響，作為發達和社會保障制度的先導，英國有非常多的東西值得我國去借鑒和學習，在此僅從社會保障水平的適度性角度，進行初步的探討分析。
（注：基金項目：教育部人文社會科學研究青年項目資助，編號：11yjczh186；江蘇省教育廳重點學科哲學社會科學項目，編號：2011zdixm023。）
[3] 董大勝：中外審計比較與國際審計合作-在審計干部教育學院培訓班的報告[eb/ol].http：//news.nau
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